ÜNİTE 1 MALİ DURAN VARLIKLAR
Duran varlıklar: bir işletmede işletme faaliyetlerinde kullanmak veya yararlanmak amacı ile edinilen ve bir yıldan kısa sürede paraya çevrilmeleri, satılması veya tüketilmesi öngörülmeyen varlıklardır. Duran varlıklar genel olarak mali duran varlıklar, maddi duran varlıklar ve maddi olmayan varlıklar olarak 3’e ayrılır.
Mali Duran Varlıklar Kapsamındaki Finansal Varlıklar: Mali duran varlıklar kapsamında, menkul kıymet niteliğini taşıyan finansal varlıklar bulunur. Ülkemizde menkul kıymetler sermaye piyasası mevzuatı içinde düzenlenmiştir. Buna göre, ‘’Menkul Kıymetler, ortaklık ve alacaklılık sağlayan belli bir meblağı temsil eden yatırım aracı olarak kullanılan , dönemsel gelir getiren misli nitelikte, seri halinde çıkarılan ibareleri aynı olan ve şartları Kurul’ca belirlenen kıymetli evraklardır.
Bu tanımda yer alan özellikleri taşıyan menkul kıymetler temel olarak hisse senedi ve tahvil olmak üzere 2’ye ayrılmaktadır. Hisse senetleri sahibine ortaklık hakkı sağlayan, tahviller ise sahibine alacaklılık hakkı sağlayan temel menkul kıymetlerdir.
Hisse Senetleri: Hisse senetleri, sermaye paylara bölünmüş ortaklıklar tarafından çıkarılan ve ortaklık sermayesine katılma payını temsil eden menkul kıymetlerdir. Ülkemizde anonim şirketler tarafından çıkarılan ve bir ortaklık belgesi olan hisse senedini elinde bulunduran kişi, hisse senedini çıkaran (İhraç eden) şirketin ortağıdır ve şirketin karından pay alır. Hisse senedi sahibinin elde ettiği kar payı geliri, şirketin faaliyetlerine bağlı olarak yıldan yıla değişir ve bu değişmeler hisse senedinin piyasa değeri (Fiyatını) etkiler. Dolayısıyla hisse senedi sahibi hisse senedini elinde bulundurarak hem temettü geliri hem de hisse senedinin piyasa fiyatında meydana gelen artıştan kaynaklanan gelir gibi iki farklı getiri elde etmeyi bekler.
Hisse senedinin piyasa fiyatı, o hisse senedine olan arz ve talep koşullarına göre belirlenen bir fiyattır. Tahvillerden farklı olarak hisse senetlerinde aşağıdaki gibi pek çok farklı değer (fiyat) ortaya çıkabilir.
*Nominal değer (itibari değer veya kayıtlı değer): Bir hisse senedinin üzerinde yazılı olan değerdir. Anonim şirketlerin sermaye tutarının hisse sayısına bölünmesiyle bulunan değeri ifade etmektedir.
*Defter değeri: Bir işletmenin öz kaynak toplamının hisse senedi sayısına bölünmesiyle bulunan değerdir.
*İhraç değeri: hisse senetlerinin şirket tarafından çıkarılışı (ihraç) aşamasında satışa sunulduğu fiyattır.
*Piyasa değeri: Piyasadaki arz ve talep koşullarına göre belirlenen ve borsa mevcutsa genellikle borsa fiyatı ile eş anlamlı olarak kullanılan fiyattır.
*Tasfiye değeri: İşletmenin tasfiyesi yani işletmenin faaliyetlerinin sona ermesi durumda, işletmenin tüm varlıklarının satılması ve tüm borçlarının ödenmesinden sonra kalan tutarın, hisse senedi sayısına bölünmesi sonucu bulunan değerdir.
*Gerçek değer: İşletmenin gelir yaratma potansiyeli ve yatırımcıların bu hisse senedinden bekledikleri kazanç oranına göre bir takım teknikler kullanarak hesaplanan ve yatırımcıların o hisse senedi için ödemeye hazır oldukları değerdir.
Hisse Senedinin Sahibine Sağladığı Haklar: Hisse senetleri nama (isme yazılı) ya da hamiline yazılı olarak çıkarılabilir. Hisse senetleri ana sözleşmede aksine bir hüküm yoksa sahiplerine eşit haklar sağlar. Bu tip hisse senetlerine adi hisse senetleri denir.
Bir anonim ortaklıkta çeşitli imtiyazlara sahip hisse senetleri bulunuyorsa bu hisse senetlerine imtiyazlı hisse senetleri denir.
Hisse senedi sahibi şirketin ortağı olduğundan, hisse senetlerinin sahiplerine sağladıkları haklar aşağıdaki gibi sıralanabilir:
• Yönetime katılma (oy) hakkı, şirket genel kurullarına katılıp, alınacak kararlar için oy kullanma hakkını ifade eder. Her hisse senedi sahibine bir oy hakkı sağlar. Hisse senetlerinin en önemli özellikleri sahibine sağladıkları oy haklarıdır.
• Kâr payı ( temettü geliri ) alma hakkı, şirket kârından hissesi oranında pay elde etme hakkını ifade eder.
• Rüçhan hakkı, şirketin gerçekleştireceği sermaye artırımı nedeniyle ihraç edeceği yeni hisse senetlerini öncelikli olarak alma hakkıdır.
• Tasfiyeden pay alma hakkı, şirketin tasfiye olması ( şirket faaliyetlerinin sona ermesi) durumunda tasfiye sonucuna payı oranında katılma hakkıdır.
• Bilgi edinme hakkı, yönetim kurulunun düzenleyeceği faaliyet raporu, denetim kurulunun düzenleyeceği denetim kurulu raporu, bilanço, gelir tablosu ve kâr dağıtım tablosunu inceleme hakkı, genel kurulda soru sorma hakkı, denetçilere şikâyet etme hakkı ve benzeri hakları ifade eder.
• Bedelsiz pay alma hakkı, şirketin iç kaynaklardan yapacağı sermaye artırımlarında çıkarılacak hisse senetlerinden, sahip olduğu pay oranındaki hisse senetlerini bedelsiz olarak alma hakkını ifade eder.
Tahviller: Tahviller devletin ya da özel sektör şirketlerinin borçlanarak orta veya uzun vadeli fon sağlamak üzere çıkarttıkları borç senetleridir. Tahvil sahiplerinin herhangi bir ortaklık hakkı yoktur. Sadece tahvili çıkaran (ihraç eden) devlete veya şirkete kaşı alacaklılık hakkı sağlar. Tahvil çıkaran bir şirket kar da zarar da etse, tahvil sahipleri şirketten her yıl, tahvilin üzerinde yazılı değer (Nominal değer) üzerinden hesaplanan faizleri alırlar. Tahviller sabit veya değişken faizli olarak ihraç edilebilir. Tahvil değeri, piyasa faiz oranlarındaki değişimden etkilenir ve bu nedenle tahvilin piyasa değeri nominal değerine göre farklı olabilir sabit faizli tahvillerde her yıl anapara üzerinden hesaplanan faiz tutarı aynıdır.
Hisse senetlerinden farklı olarak tahvillerde oy hakkı yoktur, vade vardır ve vade sonunda tahvil sahiplerine ana paranın geri ödenmesi gerekmektedir. Vade anaparanın ve son faiz ödemesinin yapılacağı tarihtir. Tahvil ve bononun vadesinde yatırımcının eline geçecek olan para miktarı tahvilin nominal değeri yani üzerinde yazılı olan değer tutarındadır. Ülkemizde mevzuata göre tahviller en az 2 en çok 7 yıl vadelidir. Tahviller arka yüzlerinde belirtilen bir ödeme planı dahilinde itfa edilir. Tahvillerin ana parası vade bitimde bir defada ödenir. Tahviller nominal değerlerinin altında ve üstünde bir değerle ihraç edilebilir.
Tahviller Nominal değerlerin en çok %5 altında bir ihraç fiyatıyla satışa arz edilebilir. Tahvil sahibi alacağından başka şirket üzerinde hiçbir hakka sahip değildir. Şirket yönetimine katılamaz.
Diğer Menkul Kıymetler: Oy hakkına ve değişken bir getiriye sahip bir ortaklık belgesi olan hisse senedi ile belirli bir vade ve sabit faiz getirisine sahip bir borçlanma aracı olan tahviller arasındaki bu temel ayrım nedeniyle diğer menkul kıymetler ya hisse senedinin türevidir ya da tahvil türevidir. Ülkemizde mevzuatı içinde hisse senedine benzeyen ve hisse senedi türevleri olarak ifade edilen, kar-zarar ortaklığı belgesi, intifa senedi ve katılma intifa senedi gibi menkul kıymetler bulunmaktadır. Tahvile benzeyen ve tahvil türevleri olarak isimlendirilen menkul kıymetler ise aşağıdaki gibi sıralanabilir.
*Hazine bonoları, devlet ve diğer tüzel kişilerin tahvil ve bonoları *Kara iştirakli tahvil- hisse senetleriyle değiştirilebilir tahvil
*İpotekli borç ve irat senetleri *Banka bonosu ve banka garantili bonolar *Finansman bonoları
*Gelir ortaklığı sendi *Varlığa dayalı menkul kıymetler *Gayrimenkul sertifikaları *Türev finansal araçlar
Finansal varlıkların içinde son yıllarda kullanılmaya başlayan türev finansal araçlar, değeri başka bir finansal varlığın veya malın değerine dayalı hak ve yükümlülükleri sağlayan sözleşmelerdir.
Genellikle sözleşmeye konu olan varlığın el değiştirmesine gerek olmaksızın, bu varlıkla ilgili hak ve yükümlülüklerin yani sözleşmelerin alım satımı gerçekleşir. Temel amaç faiz oranları, döviz kurları, hisse senetleri ve temel mal fiyatlarındaki değişmelerden doğabilecek risklerden korunmaktır. Yatırımcılar bu araçları riskten korunma amacıyla yada gelecekteki fiyat hareketleri tahminlerinden yararlanarak spekülatif kazanç elde etmek amacıyla kullanmaktadır. Türev finansal araçlar önce mal piyasalarında daha sonra yaygın olarak finansal piyasalarda kullanılmaya başlanmıştır. Türev finansal araçlar içinde vadeli işlem (futures), opsiyon (options), forward ve swap sözleşmeleri yer almaktadır.
Finansal Varlıkların Sınıflandırılması ve Raporlanmasında Farklı Uygulamalar: Finansal varlıkların sınıflandırılması ve bilançoda raporlanması ile ilgili kurallar ticari karın tespitine ilişkin düzenlemelerin yer aldığı Tekdüzen Muhasebe Sistemi ve Türkiye Muhasebe Standartları içinde bulunmaktadır.
*Tekdüzen Muhasebe Sistemi: Ülkemizde 1992 yılında Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan ‘’Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ‘’ ile ulusal düzeyde bir hesap çerçevesi oluşturulmuştur ve faaliyetleri özellik arz eden bazı işletmeler hariç bilanço esasına göre defter tutan bütün gerçek ve tüzel kişiler 1994 yılından itibaren zorunlu olarak ‘’Tekdüzen Hesap Planı’’ ve buna göre hazırlanan finansal tablo formatlarından oluşan ‘’Tekdüzen Muhasebe Sistemi’’ni Kullanmışlardır.
*Türkiye Muhasebe Standartları: Uluslararası ticarette tarafların bilgi alışverişinde bulunabilmesi için uluslararası ortak bir muhasebe dili oluşturması, ülkelerdeki muhasebe uygulamalarındaki farklılıkların en aza indirilmesi ihtiyacı uluslararası muhasebe standartlarının geliştirilmesine neden olmuştur .Bu ihtiyaç nedeniyle 1973 yılında başlayan çalışmalar neticesinde ‘’Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu’’ ‘’Uluslararası Muhasebe Standartları /Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarını’’ Yayımlamıştır. Önemi ve kullanımı 2005 yılından itibaren önemli ölçüde artmıştır.
Avrupa Parlamentosu Avrupa Birliği listesindeki tüm şirketlerin en geç 2005 yılında tüm hesaplarını mevcut Uluslararası Muhasebe Standartları ile uyumlu olarak hazırlamalarını onaylamıştır. Aynı tarih itibariyle birçok ülke ile birlikte ülkemizde de uyumlu Türkiye Muhasebe Standartları / Türkiye Finansal Raporlama Standartları Sermaye Piyasası Kanunu’na tabi borsada işlem yapan işletmeler tarafından zorunlu olarak uygulanmıştır. Ayrıca KOBİ’ler (küçük ve orta büyüklükteki işletmeler) de çeşitli nedenlerle ülkeler arası karşılaştırılabilir finansal tablolara ihtiyaç duymaktadırlar. Bu nedenle Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından KOBİ Muhasebe Standartlarının orijinal metni, Temmuz 2009’da yayımlanmış, Türkçe çevirileri ise, 01 Kasım 2010 tarihinde Resmî Gazete’de yayımlanmıştır.
Not: 14 şubat 2011 de yayımlanan 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ile Türkiye’de Bilanço Usulüne göre defter tutan büyün işletmelerin Türkiye Muhasebe Standartlarını kullanma zorunluluğu getirilmiştir. KOBİ ler , KOBİ Finansal Raporlama Standartlarını Kullanacaktır. KOBİ tanımı dışında kalan işletmeler ise tam set TMS/TFRS leri Kullanacaklardır.
Tam Set TMS/TFRSleri uygulaması gerekenler aşağıdaki gibidir.
*Borsada işlem yapan yani menkul kıymetleri borsada alınıp satılan ve bu nedenle kamuya hesap verme sorumluluğu bulunan işletmeler.
*Halka açık olmayan ancak KOBİ ölçütlerinin üzerinde kalan büyük sermaye şirketleri ile TMS/TFRS’leri uygulamayı tercih eden KOBİler.
Türkiye Muhasebe Standartları bilanço ve gelir tablosu kalemlerinin ölçümünde (değerlemesinde) de önemli değişiklikler getirmiş , finansal varlıkların değerleme farklılıklarına göre sınıflandırılması ve bilançoda raporlanmasını gerektirmiştir.
Tekdüzen Muhasebe Sistemine Göre Finansal Varlıkların Raporlanması ve Muhasebeleştirilmesi: Tekdüzen Muhasebe sistemi içindeki Tekdüzen Hesap Planında satın alınan finansal varlıkların sınıflandırılması ve muhasebeleştirilmesi, finansal varlıkların satın alma amacına göre farklılık gösterir. Eğer geçici yatırım amacıyla finansal varlık alınmışsa, dönen varlıklar grubu içinde ‘’11 Menkul Kıymetler’’ hesap grubuna, Eğer uzun vadeli yatırım amacıyla alınmışsa Duran varlıklar grubu içindeki ‘’24. Mali Duran Varlıklar’’ hesap grubuna kayıtlanması gerekir.
*Mali Duran Varlıkların Sınıflandırılması: Uzun vadeli amaçlarla satın alınan veya yasal zorunluluklar nedeniyle elde tutulan uzun vadeli menkul kıymetler veya paraya dönüşme niteliğini kaybetmiş uzun vadeli menkul kıymetler ‘’Mali Duran Varlıklar’’ Hesap bu grubunda izlenir. Mali Duran Varlıklar, Bağlı menkul kıymetler, iştirakler, bağlı ortaklıklar ve diğer mali duran varlıklar hesap kalemlerini kapsar.
Bağlı Menkul kıymetler: İştirak niteliğini taşımayan ancak uzun vadede elde tutulması amaçlanan hisse senetleri ile hisse senetleri dışında kalan ve uzun vadeli amaçlarla veya yasal zorunluluklarla ya da paraya dönüşme niteliği kaybolduğu için elde tutulan menkul kıymetlerdir.
İştirakler: İşletmenin diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği hisse senetleri ve ortaklık paylarını ifade etmektedir. İştirakler hesabı, bir ortaklıktaki en fazla %50 oranında olan sermaye payları veya oy haklarının izlenmesinde kullanılır. İştirak ilişkisinden bahsedebilmek için sermaye payı dikkate alınmaksızın sahip olunan oy hakkı veya yönetime katılma hakkının en az %10 oranında olması gerekir.
Bağlı Ortaklıklar: İşletmenin %50 oranından fazla sermaye ya da oy hakkına ve ya en az bu oranda yönetim çoğunluğu seçme hakkına sahip olduğu iştiraklerin sermaye paylarıdır.
*Mali Duran Varlık İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi: Bir işletmenin hisse senetleri satın alındığında ödenen veya ödenmesi taahhüt edilen tutar, o işletmenin varlıkları üzerinde iddia edilebilecek hak tutarını yani sermayeye iştirak payını gösterir. Buna göre İştirakler, bağlı ortaklıklar, bağlı menkul kıymetler veya diğer menkul kıymetler hesabına kaydedilecek olan tutar, genellikle hisse senetlerinin nominal değeri üzerinden değil, ödenen veya ödenmesi taahhüt edilen alış değeri üzerinden belirlenir. Bir başka deyişle hesaplara yapılan borç ve alacak kaydı alış değeri üzerinden yapılmaktadır. Mali duran varlıkların satışı halinde hesaplara yine alış değeri ile alacak kaydı yapılır. Satışta ortaya çıkan kar veya zarar, Tekdüzen hesap planına göre Olağandışı gelir ve ya Olağandışı gider olarak kayıt yapılır.
Menkul kıymetlerin, birinci elden ihraç eden şirket tarafından satılması veya ikincil bir piyasa olan borsada alım satımı aracı kurumlar tarafından gerçekleştirilir. Menkul kıymetlerin alım satım işlemleri için aracı kurumlara Alış veya Satış emri verilir ve aracı kuruma genel olarak işlem tutarının %2 si oranında hesaplanan tutarda komisyon ödenir. İşletmenin menkul kıymet alış veya satış işlemleri için aracı kurumlara ödediği komisyonlar dönem giderleri olarak kayıtlanır.
Tekdüzen hesap planındaki ‘’653 Komisyon Giderleri’’ hesabı, işletmenin diğer olağan faaliyetleriyle ilgili olarak acente, temsilci ve benzeri işletmelere ödediği komisyon giderlerinin izlendiği hesaptır.
Tekdüzen Hesap planında ‘’24.Mali Duran Varlıklar ‘’ hesap grubunda yer alan hesaplar ;
*240 BAĞLI MENKUL KIYMETLER HESABI
*241 BAĞLI MENKUL KIYMETLER DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI HESABI(-)
*242 İŞTİRAKLER HESABI
*243 İŞTİRAKLERE SERMAYE TAAHHÜTLERİ HESABI (-)
*244 İŞTİRAKLER SERMAYE PAYLARI DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI HESABI (-)
*245 BAĞLI ORTAKLIKLARIN HESABI
*246 BAĞLI ORTAKLIKLARA SERMAYE TAAHHÜTLERİ HESABI (-)
*247 BAĞLI ORAKLIKLAR SERMAYE PAYLARI DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI HESABI (-)
*248 DİĞER MALİ DURAN VARLIKLAR HESABI
*249 DİĞER MALİ DURAN VARLIKLAR KARŞILIĞI HESABI (-)
Bedelsiz Hisse Senedi Edinimi: İşletmeler yeni ortak almak veya senedi ihraç etmek suretiyle sermaye artırımı yaparak yeni kaynaklar sağlayabildikleri gibi bilançoda öz kaynaklardaki ‘’sermaye yedekleri’ ve ‘’kar yedekleri’’ içinde yer alan tutarı ya da geçmiş yıllar karlarını sermayeye aktarmak suretiyle içsel kaynaklardan da sermaye artırımı yapabilir.
Sermaye yedekleri; hisse senedi ihraç primleri , iptal edilen ortaklık payları, yeniden değerleme yapılması sonucu meydana gelen fonlardan oluşmaktadır.
Kar Yedekleri; Yasal, statü ve olağanüstü yedekler ile yedek niteliğindeki karşılıklar, özel fonlar gibi kalemlerden oluşur.
Ortaklara dağıtılan hisse senetleri ‘’bedelsiz hisse senetleri’’ olarak ifade edilmektedir.
Bir işletmenin iştirakler veya bağlı ortaklıklar hesabında izlediği ve hisse senetlerini satın alarak yatırımda bulunduğu işletmeler, eğer içsel kaynaklarından sermaye artırımı yaparak işletmeye bedelsiz olarak hisse senedi verirse bu durumda, işletme aldığı bedelsiz hisse senetlerini nominal değerleri toplamıyla “242. İştirakler” veya “245. Bağlı Ortaklıklar” hesabının borcuna kaydeder.
Değer Azalışlarında Karşılık Hesaplarının Kullanılması: Değerleme, dönem sonu işlemleri kapsamında yapılan bir işlem olduğundan burada değerleme ile ilgili ayrıntılara değinilmeyecektir. Ancak Tekdüzen Hesap Planındaki bilanço aktifinde eksi olarak yer alan ‘’Karşılık’’ hesaplarının anlaşılması ve finansal varlıkların raporlanması açısından önem taşımaktadır.
Değerleme, Varlıkların bilançoda raporlanacak tutarlarının belirlenmesidir. Değerlemenin nasıl yapılacağı ve hangi değerin kullanılacağı, vergi mevzuatında vergi matrahının hesaplanması için, Türkiye Muhasebe Standartları / Türkiye Finansal Raporlama Standartları ve Türk Ticaret Kanunu’nda ise ticari kârın hesaplanması için belirlenen kurallara bağlanmıştır.
Hesaplar dönem sonunda alış değeri ile kalan verir, bu hesap kalanı alış değeri ile dönem sonundaki finansal varlığın mevcutlarını göstermektedir.
Vergi Mevzuatına göre, Hisse senetleri dışındaki diğer menkul kıymetler borsa rayici ile değerlenir. Vergi mevzuatımız, hisse senetlerinin borsa değerinde ortaya çıkan artış ve azalışların vergi matrahını değiştirmesine izin vermez. Hem değer artışlarının hem de değer azalışlarının kayda alınması ve bilanço hesapları ile ilişkilendirilmesi gerekmektedir.
TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARINA GÖRE FİNANSAL VARLIKLARIN RAPORLANMASI
Türkiye Muhasebe Standartlarına göre finansal tablolardaki sınıflandırma ve raporlama, finansal varlıkların ölçüm (Değerleme) esasına göre yapılmaktadır.
Ölçüm: Finansal varlıkların bilançoda ve gelir tablosunda tahakkuk ettirilecekleri ve gösterecekleri parasal tutarların belirlenmesi işlemini ifade eder.
Varlıkların bilanço tarihindeki gerçek değerini tespit etmek ve bilançoda varlıkların cari değeri ile raporlanmasını sağlamak amacıyla farklı ölçüm yöntemleri kullanılmaktadır.
Türkiye Muhasebe Standartlarında Finansal Varlıkların Ölçümü: Türkiye Muhasebe Standartlarında da finansal varlıklar satın alındığında alış değeri ile ilgili hesaplara borç kaydedilir. Dönem sonunda işletmeler elinde bulunan mevcut finansal varlıkların ölçümünde aşağıdaki yöntemleri kullanır;
*Gerçeğe Uygun Değer: bir varlığın normal ticari koşullarda bilgili ve istekli bir satıcı ile bilgili ve istekli bir alıcı arasında el değiştirmesi sırasında saptanan değişim değeridir. Finansal varlıkların gerçeğe uygun değer ile değerlenmesi halinde, değer değişkenliğinden kaynaklanan kar veya zarar durumlarda doğrudan gelir tablosuna yansıtılır, bazılarında ise özkaynak unsuru olarak muhasebeleştirilir.
*Maliyet Değeri: Eğer bir finansal varlığın gerçeğe uygun değeri kolayca ve güvenilir şekilde ölçülemiyorsa, finansal varlıklar maliyet değeri ile ölçülür. Maliyet değeri ile izlenen finansal varlıkların, dönem sonlarında satış değeri , elde etme maliyetinin altında düşmüşse, değer düşüklüğü için karşılık kaydı yapılır.
*İtfa Edilmiş Maliyet Değeri: Eğer bir finansal varlık, sözleşmeye bağlı nakit akışlarının tahsili amacıyla elde tutuluyorsa ve sözleşme hükümlerine göre, belirli tarihlerde sadece anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemelerinin yapılmasına yönelik nakit akışları varsa, tahvil ve benzeri borçlanma araçları niteliğindeki bu finansal varlıklar itfa edilmiş maliyetle ölçülür.
Türkiye Muhasebe Standartlarında Finansal Varlıkların Sınıflandırılması: Buna göre Türkiye Muhasebe Standartlarında finansal varlıklar ölçüm yöntemine göre aşağıdaki hesap grupları içinde sınıflandırılarak bilançoda raporlanır.
*Gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan finansal varlıklar.
*Gerçeğe uygun değer farkı öz kaynaklara yansıtılan finansal varlıklar
*Maliyetle Ölçülen finansal varlıklar
*İtfa edilmiş maliyetle ölçülen finansal varlıklar.
Gerçeğe uygun değerle değerlenen finansal varlıkların bilançoda sınıflandırma ve raporlaması yapılırken, gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan ve gerçeğe uygun değer farkı öz kaynaklara yansıtılan finansal varlıklar olmak üzere iki farklı hesap grubu ile raporlanması gerekir. Her iki hesap grubunun içinde de hisse senetleri, özel kesim tahvil, senet ve bonoları, kamı kesimi tahvil senet ve bonoları ya da diğer finansal varlıkların bulunması mümkündür.
Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar Zarara Yansıtılan Finansal Varlıklar: Genellikle kısa vadeli amaçlarla satın alınan alım satım amaçlı finansal varlıkların yer aldığı hesap grubudur. Bu gruptaki finansal varlıkların gerçeğe uygun değerindeki artış ve azalışlar bir yandan gelir gider olarak gelir tablosunda raporlanır, bir yandan da ilgili aktif hesap artırılır veya azaltılır.
Eğer hisse senetlerinin gerçeğe uygun değeri ilk elde etme maliyetine göre azalmışsa ,mevcut uygulamalarımızda olduğu gibi karşılık kaydı yapılır ve değer azalışı için bir karşılık hesabına alacak kaydedilir.
Gerçeğe Uygun Değer Farkı Öz kaynaklara Yansıtılan Finansal Varlıklar: Genellikle uzun vadeli amaçlarla satın alınan, finansal varlıkların yer aldığı hesap grubudur. Bu grupta yer alan finansal varlıkların gerçeğe uygun değer değişiklikleri kar veya zarar değil öz kaynak grubuna yer alan ‘’öz kaynağa dayalı finansal araçlar gerçeğe uygun değer farkları’’ adlarıyla bir hesaba borç veya alacak kaydedilir.
Eğer hisse senetlerinin gerçeğe uygun değeri ilk elde etme maliyetine göre azalmışsa, değer azalışı için mevcut uygulamalarımızdaki gibi karışıklık ayrılır ve bir karşılık hesabına alacak kaydedilir.
Gerçeğe uygun değer değişikliklerinin öz kaynaklara kaydedilmesi tercihinde bulunulmuşsa bu tercihi seçenler daha sonra bu uygulamadan dönemezler. Öz kaynaklarda kayıtlanan gerçeğe uygun değer artışları hiçbir zaman kar veya zarar devredilemez. Ancak bu farklar sermayeye ilave edilebilir. Söz konusu yatırımdan elde edilen temettüler işletmenin bu temettüleri tahsil etme hakkının ortaya çıktığı tarih itibariyle kar veya zararda muhasebeleştirilir.
Tekdüzen muhasebe sisteminde olduğu gibi Türkiye Muhasebe Standartlarında 12 Ay içinde elden çıkartılması beklenmeyen finansal varlıklar ve işletmenin diğer şirketlere ortak olmak amacıyla yaptığı uzun vadeli yatırımlar duran varlık grubunda izlenir.
Başka şirketlere ortak olmak üzere edinilen sermaye payları ortak olunan sermaye payları oranına göre veya kontrol gücünün iletmede olup olmamasına göre önemli etki taşıyan iştirakler, bağlı ortaklıklar veya iş ortaklıkları olarak duran varlıklar grubunda yer alır.
Maliyetle Ölçülen Finansal Varlıklar: Türkiye Muhasebe Standartlarına göre, gerçeğe uygun değeri kolayca ve güvenilir şekilde ölçülemeyen finansal varlıklar maliyet bedeli ile ölçülür. Maliyet yönteminde , yatırımcı, yatırım yaptığı ortaklıktaki yatırımı elde etme maliyeti ile muhasebeleştirir. Yatırımdan sağlanan kar payları gelir olarak kaydedilir ve ilgili dönemin gelir tablosunda gösterilir.
İtfa Edilmiş Maliyetle Ölçülen Finansal Varlıklar: Bu grupta yer alan tahvil ve benzeri borçlanma araçlarının kayıtlı değerleri ile itfa edilmiş maliyet değeri arasında ortaya çıkan olumlu fark için bilanço aktifindeki varlık tutarı artırılır ve bu tutar aynı zamanda faiz geliri olarak kaydedilir. Ülkemizde tek düzen muhasebe sistemi ve vergi yasalarımızın gereklerine göre de borçlanma araçları, vadesinde elde edilecek gelirin edinim tarihinden değerleme gününe kadar olan kısmının alış bedeline eklenmesi ve hesaplanan faizin gelir tablosu ile ilişkilendirilmesi suretiyle muhasebeleştirilir.
Eğer tahvilin kayıtlı değerleri ile itfa edilmiş maliyet değeri arasında olumsuz fark varsa, değer düşüklüğü nedeniyle ortaya çıkması beklenen muhtemel zarar için karşılık kaydı yapılır. Bir başka deyişle itfa süreci boyunca finansal varlıktan kaynaklanan kazanç veya kayıplar kar veya zararda muhasebeleştirilir ve gelir tablosunda raporlanır.
ÜNİTE 2 MADDİ ve MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR
Maddi ve Maddi Olmayan Duran Varlıkların Kapsamı ve Raporlanması: Tekdüzen Muhasebe Sistemine uygun bir bilançoda duran varlıklar grubu içinde ‘’Maddi Duran Varlıklar’’ , ‘’Maddi Olmayan Duran Varlıklar’’ ve ‘’Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar’’ hesap grupları bulunur. Maddi ve maddi olmayan duran varlıkların Türkiye Muhasebe Standartlarına göre edinim maliyetlerinin tespiti, muhasebeleştirme esasları ve sınıflandırılması ile vergi mevzuatımızdaki ve Tekdüzen Hesap Planındaki esaslar arasında bir takım farklılıklar bulunmaktadır.
Maddi Duran Varlıkların Tanımı: Maddi duran varlıklar işletme faaliyetlerinde kullanılmak üzere edinilen ve tahmini yararlanma süresi bir yıldan fazla olan fiziki varlık kalemleridir. Bu kalemler Tekdüzen Hesap Planında ‘’Maddi Duran Varlıklar’’ grubunda yer alan hesaplarda izlenir. Söz konusu fiziki varlıklar, bir yıldan uzun süre için mal veya hizmet üretimi veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak ya da başkalarına kiraya verilmek üzere elde tutulur. Bu amaçlarla kullanılan ve belirli bir ekonomik ömre sahip olan bu iktisadi kıymetler, kullanıldıkça aşınma ve yıpranmaya maruz kalırlar ya da teknolojik gelişmeler nedeniyle değer kaybına uğrarlar. Bu nedenle kullanım süreleri içerisinde her sene maliyet bedelinin belli bir kısmının dönem giderlerine yazılması suretiyle amortismana tabi tutulurlar. Sadece faaliyetlerde kullanılan boş arazi ve arsalarda aşınma ve yıpranma söz konusu olmayacağından, boş arsa ve arazi için amortisman hesaplanmaz.
NOT: Maddi duran varlıklar Aşağıdaki koşulların oluşması durumunda varlık olarak muhasebeleştirilir.
*Varlığın işletmeye gelecekte ekonomik yarar sağlamasının muhtemel olması
*Varlık maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi.
Maddi duran varlıklarla ilgili yedek parça ve bakım malzemeleri genel olarak stoklarda izlenir ve kullanıldıklarında gider olarak kaydedilir.
Maddi Olmayan Duran Varlıkların Tanımı: Maddi olmayan duran varlıklar, herhangi bir fiziksel varlığı bulunmayan ve işletmenin bir yıldan uzun süre faaliyetlerinde yararlandığı veya yararlanmayı beklediği aktifleştirilen giderler ile belli koşullar altında hukuken himaye gören haklar ve şerefiyelerdir.
Varlıklar Tekdüzen Hesap Planında ‘’Maddi Olmayan Duran Varlıklar’’ grubunda yer alan hesaplarda izlenir. İşletmeler bilimsel ya da teknik bilgi , yeni işlemlerin veya sistemlerin tasarlanması ve uygulanması, lisanslar, fikri haklar, piyasa bilgisi ve markalar gibi maddi olmayan kaynakların edinimi, geliştirilmesi, korunması ya da genişletilmesi ile ilgili olarak genellikle kaynaklarını kullanırlar ya da borçlara katlanırlar.
Bazı maddi duran varlıklar; fiziksel cisimlerin içinde ya da üzerinde yer alabilir. Maddi olan ve olmayan unsurlar içeren bir varlığın , maddi ya da maddi olmayan duran varlık olarak tanımlanmasında, hangi unsurun daha önemi olduğuna göre karar verilir.
Maddi Olmayan duran varlıkların, bilanço aktifinde raporlanması için gerekli koşullar aşağıdaki gibidir.;
*Maddi olmayan duran varlıkların, varlık olarak muhasebeleştirilmesi için öncelik tanımlanabilir olması gerekir.
*Maddi olmayan duran varlıkların aktifleştirilmesi için varlıkla ilişkilendirilebilen gelecekteki ekonomik yararların işletme için gerçekleşmesinin olası olması ve varlığın maliyeti veya değerinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi gerekir.
*Bir varlığın maddi olmayan duran varlık olarak aktifleştirilmesi için işletme içi yaratılan şerefiyeden kaynaklanmaması gerekir.
Maliyeti Ölçülen, ekonomik fayda sağlayan ,tanımlanabilir, ayrıştırılabilir maddi olmayan duran varlıklara aşağıdaki örnekler ;
*Bir işletme bir markayı rakip işletmeden satın almış ve söz konusu marka devlet kayıtları altına alınmak suretiyle yasal olarak korunmaktadır.
*Bir işletme isim hakkı anlaşması uyarınca, belirli bir yerleşim alanında belirli bir fas-food restoranını işletme hakkının sadece işletmeye verildiği özel lisansa sahiptir.
*Bir işletme üzerinde reklam alanları satarak hasılat elde ettiği bir internet sitesine sahiptir. Alan adı gerekli yerlere tescil ettirildiği için yasal olarak korunmaktadır.
*Bir işletmenin yasal haklarla korunan 20 adet bilgisayar yazılımı bulunmaktadır. Bilgisayar yazılımları söz konusu işletmenin üretim ve idari personeli tarafından kullanılmaktadır.
Maddi Duran Varlıkların Sınıflandırılması ve Raporlanması: Tekdüzen Hesap Planında 25.grup maddi duran varlıklara ayrılmıştır. Bu grup içinde aşağıdaki hesaplar yer almaktadır.
*250 ARAZİ VE ARSALAR HESABI
*251 YERALTI VE YERÜSTÜ DÜZENLERİ HESABI
*252 BİNALAR HESABI
*253 TESİS, MAKİNE VE CİHAZLAR HESABI
*254 TAŞITLAR HESABI
*255 DEMİRBAŞLAR HESABI
*256 DİĞER MADDİ DURAN VARLIKLAR HESABI
*257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR HESABI
*258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR HESABI
*259 VERİLEN AVANSLAR HESABI
Maddi Olmayan Duran Varlıkların Sınıflandırılması ve Raporlanması:
*260 HAKLAR HESABI
*261 ŞEREFİYE (PEŞTEMALLIK) HESABI
*262 KURULUŞ VE ÖRGÜTLENME GİDERLERİ HESABI
*263 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ HESABI
*264 ÖZEL MALİYETLER HESABI
*267 DİĞER MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR HESABI
*268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR HESABI (-)
*269 VERİLEN AVANSLAR HESABI
Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar:
*271 ARAMA GİDERLEİR HESABI
*272 HAZIRLIK VE GELİŞTİRME GİDERLERİ HESABI
*277 DİĞER ÖZEL TÜKENMEYE TABİ VARLIKLAR HESABI
*278 BİRİKMİŞ TÜKENME PAYLARI HESABI (-)
Maddi ve Maddi Olmayan Duran Varlıklarda Değer Azalışları: Vergi mevzuatımızda ve mevcut uygulamalarımızda maddi ve maddi olmayan duran varlıklarda değer artış ve azalmalarının tespiti ve kaydı söz konusu değildir. Ancak tam set standartları uygulayanlar maddi ve maddi olmayan duran varlıklardaki değer artış ve azalışlarını kayda alıp raporlayabilirler. KOBİ muhasebe standartlarını uygulayanlar ise sadece değer azalışlarını kaydeder.
Değer artış ve azalışlarının hesaplanması ve kaydı dönem sonu işlemlerini oluşturduğunda burada üzerinde durulmayacaktır. Ancak burada vurgulanmak istenen, Türkiye Muhasebe Standartlarının duran varlıkların bilançoda raporlanmasında getirdiği bir yeniliktir. Buna göre , eğer dönem sonunda duran varlığın değerinde, maliyet değerine göre bir değer azalışı varsa bunun için karşılık kaydı yapılır ve bilançonun aktifinde eksi olarak raporlanır. Türkiye Muhasebe Standartlarına göre, maddi ve maddi olmayan duran varlık kalemi varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, bilançoda maliyetinden birikmiş amortisman ve varsa birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonraki değeri ile gösterilir.
Formül : DEFTER DEĞERİ = MALİYET DEĞERİ – BİRİKMİŞ AMORTİSMAN – DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ ZARARI
MADDİ VE MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLARIN EDİNİMİ VE EDİNİM SONRASI HARCAMALARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Varlıkların ediniminde ve bilanço dışı bırakılmasında, Tekdüzen Hesap Planındaki maddi ve maddi olmayan duran varlık hesaplarının borç ve alacak taraflarına maliyet bedeli ile kayıt yapılır. İşletmeler sabit varlıklarını tamamlanmış olarak satın alabilirler, başka işletmelere sipariş vererek yaptırabilirler veya bizzat kendi işletmelerinde imal veya inşa edebilirler. Ancak her durumda sabit varlıklar maliyet bedeli üzerinden muhasebeleştirilerek aktife alınırlar.
Maddi ve Maddi Olmayan Duran Varlıkların Edinimi ve Maliyet Değerinin Hesaplanması: Maddi ve maddi olmayan duran varlıkların satın alınarak ediminde maliyet değeri aşağıdaki unsurlardan oluşur.
*Ticari iskontolar ve indirimler düşüldükten sonra avukatlık ve aracılık ücretleri, ithalat vergileri ve iade alınamayan alış vergileri dahil satın alma fiyatı
*Varlığı amaçlanan kullanıma hazır hale getirmekle doğrudan ilişkilendirilebilen tüm harcamalar.
*Maddi duran varlığın sökülmesi ve taşınması ile yerleştirildiği alanın restorasyonuna ilişkin harcamalar.
Vergi mevzuatımıza göre de duran varlıkların maliyet bedeli için bunların satın alma bedeline, ithal edilen makine ve tesisat için ithal sırasında ödenen gümrük vergileri ile bunların nakliye ve montaj harcamaları ile satın alınan bir binanın yıktırılması ve arsanın tasfiyesine ilişkin olarak yapılan tüm harcamaların eklenmesi zorunludur.
Vergi mevzuatımıza göre, duran varlık ediniminde kullanılan kredilerin faizleri ve kur farkları ilgili varlığın aktife alındığı dönemin sonuna kadar maliyete ilave edilir, sonraki döneme ait olanlar ya maliyete ilave edilir ya da gider olarak kaydedilir. Ancak Türkiye Muhasebe Standartlarına göre maddi ve maddi olmayan duran varlık alımı vadeli olarak yapılmışsa elde etme maliyeti, peşin fiyatına eşit olarak belirlenir. Duran varlık kaleminin maliyeti muhasebeleştirme tarihindeki peşin fiyatın eş değeri tutarıdır.
Standartlara göre maddi ve maddi olmayan duran varlık maliyetine alınmayan ve gerçekleştiğinde dönem gideri kaydedilen harcamalar aşağıdaki gibidir.
*Yeni bir tesis açılmasına ilişkin harcamalar
*Reklam ve tanıtım harcamaları gibi yeni bir ürün veya hizmetin tanıtılmasına ilişkin harcamalar
*Yeni bir yerde veya yeni bir müşteri kitlesiyle iş yapmak amacıyla yapılan harcamalar (personel eğitim masrafları dahil)
*Yönetim giderleri ve diğer genel giderler kapsamındaki harcamalar
*Borçlanma maliyetleri
Maddi ve maddi olmayan duran varlıkların ediniminde , faaliyete başlanmasına ilişkin harcamalar, kullanılmaya başlanmasına ilişkin eğitim faaliyetleri, reklam ve tanıtım faaliyetleri duran varlık maliyetine alınmaz, gider olarak muhasebeleştirilir.
Edinim Sonrası Yapılan Harcamalar: İşletmeler aktiflerinde yer alan duran varlıklarla ilgili olarak kullanıldıkları süre içinde birçok harcama yapabilirler. Vergi mevzuatımıza göre bu tür harcamalar, işletme tarafından ya ilgili duran varlığın maliyetine ilave edilir ya da dönem giderleri olarak kaydedilir. Bunun ayırt edilmesinde Vergi Usul Kanununda şu ilkeler getirilmiştir.
*Yapılan harcama ilgili duran varlığın verimin, hizmet süresini veya değerini arttırıyorsa ya da duran varlığa yeni bir eklemede bulunuyorsa, söz konusu harcama ilgili duran varlığın maliyetine ilave edilerek aktifleştirilmelidir. Bu tür harcamalar büyük onarım ve büyük parça yenilemeleri, ekleme ve genişletmeler, duran varlığı geliştirme ve iyileştirme harcamalarıdır.
*Eğer yapılan harcama duran varlıkları iyi çalışır durumda tutmak, mevcut durumu korumak üzere yapılan normal bakım ve onarım gideri ise bu durumda dönem gideri olarak kaydedilmelidir. Bu tür harcamalar bozulma aşınma, çürümeyi önlemek için yapılan silme, temizleme, yağlama, boyama veya sabit kıymetin mevcut ömrünü muhafaza etmek için yapılan onarım ve küçük parça yenilemeleri gibi giderlerden oluşur.
Özel Maliyet: Vergi Usul Kanunundaki düzenlemelere göre kiracı tarafından kiralanarak kullanılan duran varlıklar için yapılan ve varlığın değerini , ömrünü ve verimini artıran harcamalar özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Harcamalar hem tamir hem de kıymet arttırıcı harcamalardan oluşuyorsa, maliyet bedeline eklenecek tutarın belirlenmesi, kalan kısım için gider kaydı yapılması gerekir.
Buna göre 264 Özel Maliyetler Hesabı adıyla bir maddi olmayan duran varlık hesabına kayıtlayarak aktifleştirecek ve diğer maddi ve maddi olmayan duran varlık kalemleri gibi amortismana tabi tutacaktır. Varlığın mevcut durumunu korumak için yapılan temizlik, bakım ve küçük tamirler için yapılan harcamalar ise genel gider olarak kaydedilmelidir.
Maddi ve Maddi Olmayan Duran Varlıklarda Amortisman: Duran varlıklarda Amortisman, varlığın kullanımından, belli bir sürenin geçmesi ve teknolojik gelişmeler nedeniyle varlığın demode olmasından dolayı ortaya çıkabilecek eskime, yıpranma ve tükenme şeklinde değer kayıplarını dikkate alarak, duran varlıkların yararlı ömürlerini tahmin etmek ve bu süre içerisinde söz konusu varlıkların elde etme maliyetlerini gider olarak muhasebeleştirmektir.
Her bir döneme ilişkin amortisman gideri, ya diğer bir varlığın maliyet değerine ilave edilir yada gider kaydedilerek gelir tablosu ile ilişkilendirilir. Amortisman muhasebesinin amacı, sabit varlıkların maliyetlerini, sistemli olarak kullanıldıkları süreye dağıtmak ve her yılın payını o dönemin gideri olarak kaydetmek suretiyle, kullanım süresi sonunda kullanılmaz hâle geleceği varsayılan sabit kıymetin yenilenmesi için fon yaratmaktır. Türkiye Muhasebe Standartlarına göre yıllık amortisman paylarının hesaplanmasında aşağıdaki yöntemler kullanılabilir;
*Eşit paylı amortisman yöntemleri: Eşit paylı amortisman yöntemlerinde duran varlığın maliyeti yararlı ömrüne (hizmet süresine) bölünmek suretiyle yıllık amortisman payları hesaplanır. Eğer yararlı ömrünün sonunda bir kalıntı değerin (hurda değerin) olacağı tahmin ediliyorsa bu tutar, duran varlığın maliyetinden düşülür. Kalıntı değeri tahmin edilemiyorsa sıfır olarak kabul edilebilir. Yıllık amortisman payının hesaplanması aşağıdaki gibidir.
*Azalan paylı amortisman yöntemleri: Azalan paylı amortisman yöntemlerinde duran varlığın ilk kullanım yıllarında daha çok, son yollarda daha az amortisman paylarının gider kaydedilmesi amaçlanır.
*Artan paylı amortisman yöntemleri: Artan palı amortisman yöntemleri ise ilk yıllarda az, sonraki yıllarda daha çok amortisman payı hesaplanması şeklinde uygulanır.
*Değişen paylı amortisman yöntemleri: Değişen paylı amortisman yöntemlerinde üretim miktarları ya da hizmet saatleri esas alınarak duran varlığın ömrü boyunca üretilecek birim ya da kullanılacak saat tahmin edilir. Duran varlığın maliyeti bu birim veya saate bölünerek bir sayı bulunur. Daha sonra her faaliyet döneminde üretilen miktar ya da kullanılan saat bu sayıyla çarpılmak suretiyle her dönemin yıllık amortisman payı hesaplanır.
NOT: Türkiye Muhasebe Standartlarına göre varlığın yararlı ömrü her yıl gözden geçirilir. Yararlı ömür varsa sözleşmenin veya diğer yasal hakların geçerlilik süresini aşamaz.
NOT: VUK’da vergi matrahının tespiti için uygulanabilecek amortisman hesaplama yöntemleri sınırlandırılmış, artan yada değişen paylı amortisman yöntemlerine izin verilmemiştir. Eşit paylı amortisman yöntemi olarak kullanılan yöntemin adı normal amortisman yöntemidir. Bu yöntemde duran varlıklar yararlı ömürleri içinde her yıl eşit amortisman payı ile itfa edilir.
Hesaplanan yıllık amortisman payları, bir varlığın maliyetine dahil edilmiyorsa, gider olarak kaydedilir ve gelir tablosu ile ilişkilendirilir. Üretim için kullanılan varlıkların amortismanı üretim maliyetleri içinde yer almalıdır.
Gelir tablosunda araştırma faaliyetleri için kullanılan bir varlığın amortismanı ‘’750. Araştırma Geliştirme Giderleri’’ ,
Pazarlama faaliyeti için kullanılan bir varlığın amortismanı ‘’ 760.Pazarlama Satış Dağıtım Giderleri’’
Bürolarda kullanılan bir varlık amortismanı ise ‘’770.Genel Yönetim Giderleri’’ olarak kayıtlanmalıdır.
Gelir tablosunda faaliyet giderleri içinde yer alan amortisman giderleri bilançoda da “Birikmiş Amortismanlar” olarak raporlanır. Bilançoda birikmiş amortismanların raporlanması için kullanılan hesaplar; maddi duran varlıklar için “257. Birikmiş Amortismanlar”, maddi olmayan duran varlıklar için “268. Birikmiş Amortismanlar”, özel tükenmeye tabi varlıklar için “278. Birikmiş Tükenme Payları” hesaplarıdır. Bu hesaplar bilançonun aktifinde eksi olarak yer alan düzenleyici hesap niteliğindedir.
Maddi ve Maddi Olmayan Duran Varlıkların Satışa ve Özel Fonlar: Duran varlıklar genelde satılmak amacıyla değil işletmede uzun sürelerde kullanmak amacı ile edinilirler. Ancak gerekli durumlarda bu varlıkların da satışı söz konusu olabilir. Duran varlıklar yukarıda da belirtildiği gibi amortismana tabi varlıklardır. Amortismana tabi varlıkların satılması hâlinde, satıştan doğacak kâr veya zararın belirlenebilmesi için öncelikle varlığın net defter değeri bulunur. Daha sonra satış bedeli ile defter değerleri arasındaki fark bulunur; bulunan fark duruma göre ilgili kâr veya zarar hesabına geçirilir. Tekdüzen Hesap Planına göre duran varlık satış kâr veya zararının, olağan dışı gelir veya olağan dışı gider olarak muhasebeleştirilmesi gerekir.
NOT: Tekdüzen hesap planına göre bir varlığın net defter değeri, varlığın maliyetinden birikmiş amortismanları düşürüldükten sonra kalan değeridir.
NOT: Türkiye Muhasebe Standartlarına göre, tekdüzen hesap planından farklı olarak ortaya çıkan kazanç veya kayıp, olağan dışı gelir veya gider olarak değil, olağan gelir veya gider olarak kaydedilir. Ayrıca, TMS duran varlık kaleminin elden çıkarılması nedeniyle ortaya çıkan alacaklar başlangıçta gerçeğe uygun değeri ile yani peşin değeri ile muhasebeleştirilir.
Vergi mevzuatımızda, eğer varlık satışı yenisinin alınması amacıyla yapılmışsa, satış kârının gelir kaydedilmeyerek öz kaynaklarda üç yıl süre ile tutulmasına izin verilmiştir. Yenileme fonu olarak ifade edilen bu olanaktan yararlanılabilmesi için gereken koşullar Vergi Usul Kanunu’nda yer almaktadır.
ÜNİTE 3 MALİ BORÇLAR
Mali Borçların Tanımı ve Önemi: İşletmeler gereksinim duydukları “nakit” fonların bir kısmını dışarıdan borçlanarak sağlayabilirler. İşletmeye nakit para girişi sağlayan ve geri ödenmeleri de nakitle yapılacak olan işletme dışından sağlanan bu borçlar mali borç (finansal borç) olarak nitelendirilir. Mali borçlar, bankalardan veya diğer finansal kuruluşlardan kredi şeklinde sağlanabileceği gibi borçlanma senedi niteliğinde menkul kıymet çıkartıp satılarak para ve sermaye piyasalarından da sağlanabilir.
İşletmenin nakit gereksiniminin karşılaşması açısından mali borçlar son derece önemli bir kaynak unsurudur. Ancak bu borçlar işletme için faiz yükü oluşturur ve hem anapara hem de faizin geri ödenmesi gerekir. Yabancı kaynakların finansman giderleri esas itibariyle doğdukları dönemin giderleri arasında yer almalıdır. TMS 23 Borçlanma Maliyetleri Standardına göre özellikli bir varlığın elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri, bu varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturur. Diğer borçlanma maliyetleri ise borçlanmanın niteliğine ve yöntemine bakılmaksızın oluştukları dönemde finansman gideri olarak tahakkuk ettirilir.
NOT: Özellikli varlıklar, amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varlıklardır. Finansal varlıklar ve kısa süre içerisinde üretilen veya imal edilen stoklar özellikli varlık değildir. Elde edildiklerinde amaçlanan kullanıma veya satışa hazır hâle gelen varlıklar da özellikli varlık değildir.
Mali borçların ne şekilde sağlandığı ve ne zaman geri ödenmesi gerektiğini görebilmek için olayın niteliğine ve borcun vadesine göre ayrı ayrı hesaplar açılmalıdır. Tekdüzen Hesap Planı’nda kısa ve uzun vadeli mali borçların izlenmesi için aşağıdaki ana hesaplar kullanılır:
BANKA KREDİLERİ: Günümüzde işletmelerin finansman gereksinim oldukça yüksektir ve işletmeler bu gereksinimlerini karşılamak için finansal sisteme başvururlar. Finansal sistem fon fazlası olan birimlerden fon açığı olan birimlere fon transferinin gerçekleştiği ve iki temel kanaldan işleyen bir sistemdir. Bu kanallardan biri doğrudan finansman diğeri ise dolaylı finansmandır.
Dolaylı finansman işleyişinde temel belirleyici, bankacılık sistemidir. Bankacılık sisteminin finansal sistem içinde yerine getirdiği temel işlev aracılık işlevidir. Bu nedenle bankalardan sağlanan kısa ve uzun vadeli krediler, işletmelerin finansman gereksiniminin karşılanmasında başvurulan en önemli kaynaklardan birisidir. Bankalar tasarruf sahiplerinden sağlandıkları fonları, gereksinim olan taraflara belirli bir süre için ve belirli bir faiz karşılığında borç olarak verirler. İşletmelerin hem kısa vadeli çalışma sermayesinin finansmanı hem de uzun vadeli yatırımlarının finansmanında bankalardan nakit şeklinde kredi sağlanabilir. Bu nedenle banka kredilerini öncelikle nakit ve nakit olmayan krediler olarak 2 gruba ayırabiliriz.
Bankaların temel işlevi, bir ekonomide fon fazlasına sahip olan kişi ve kurumlar ile fon ihtiyacı içinde olan kişi ve kurumlar arasında köprü görevi görmektir.
*Nakit Krediler: Bankaların müşterilerine ödünç para vermek suretiyle kullandırdıkları krediler, nakit şekilde kredilerdir. Bankalardan nakit şeklinde sağlanan krediler işletmeye para girişi sağlarken aynı zamanda bankaya olan borcun doğmasına yol açar. Bankaya olan bu kredi borcu ‘’Banka Kredileri’’ ana hesabında izlenir. Kredi sağlandığında bankaya olan borç, banka kredileri hesabının alacak tarafına kaydedilir. Borç ödendikçe ödenen kısım kredi borcundaki azalışı ifade eder ve banka kredileri hesabının borç tarafına kaydedilir. Banka kredileri hesabı pasif karakterli bir hesap olduğu için alacak kalanı verir ve hesabın kalanı bankaya olan kredi borcunun büyüklüğünü gösterir.
Sağlanan kredi kısa vadeli ise ‘’300 Banka Kredileri’’ hesabında Uzun vadeli ise ‘’400 Banka Kredileri’’ hesabında izlenir. Kredinin hangi bankadan sağlandığı hangi para birimi itibarıyla borçlanıldığı, kredinin türü gibi farklılıklar, kullanılacak ana hesabı etkilemez. Bu ayrıntılar, işletmenin kendi gereksinimine göre Banka kredileri hesabının alt hesaplarında izlenir. Bu nedenle bu hesap toplayıcı bir hesaptır.
300.BANKA KREDİLERİ
300.00 A Bankası Kredi Hesabı
300.01 B Bankası Kredi Hesabı
300.02 C Bankası Kredi Hesabı
Başka bir işletme ise kredinin Türk parası veya yabancı paralı oluşuna göre izlemeyi tercih edebilir. Bu durumda hesabın bölümlemesi aşağıdaki gibi olacaktır:
300.BANKA KREDİLERİ
300.00 Türk Paralı Krediler Hesabı
300.01 Dövize Endeksli Krediler Hesabı
300.02 Yabancı Paralı Krediler Hesabı
Banka kredi verdikleri işletme ile olan ilişkilerine ve işletmelerine ve işletmenin ticari itibarına kredinin tutarına ve vadesine göre değişik şekillerde nakit kredi verebilirler. Banka kredileri TL cinsinden olabileceği gibi yabancı para cinsinden de olabilir. Yabancı paralı banka kredileri, işlem tarihindeki kur üzerinden TL çevrilir ve TL olarak kaydedilir. Nakit kredilerin başlıca türleri iskonto, iştira, avans ve borçlu cari hesap şeklindeki kredilerdir.
*Avans Şeklindeki Krediler: Bankaların maddi kıymetlerin rehni karşılığı ve bir vade veya olayın doğması ile sınırlı olmak üzere verdikleri kredilere ‘’avans’’ şeklinde kredi denilir. Mal, senet, kıymetli maden, menkul kıymetler gibi maddi kıymetler karşılığı olarak verilir. Teminat olarak kullanılan kıymete göre senet karşılığı avans , mal karşılığı avans, akreditif karşılığı avans gibi isimler alabilmektedir.
Avans şeklindeki krediye ilişkin faiz, vade sonunda kredi hesabına alacak yazılır ve işletme vade sonunda bankaya olan borcunu faizi ile birlikte ödeyerek hesabı kapatır. Bu kredide hesabın açılış ve kapanış tarihleri arasında hesaptan para çekme veya yatırma işlemi gerçekleşmez.
Nazım Hesaplar, Finansal nitelikli olmayan, dolayısıyla bilanço unsurlarını etkilemeyen olayların izlenmesi için kullanılan açıklayıcı ve istatistiki bilgi sağlayan hesaplardır.
*Borçlu Cari Hesap Şeklindeki Krediler: Borçlu cari hesap şeklindeki krediler vade ile bağlı değildir. Banka işletmeye belirli bir limit dahilinde kredi tahsis eder. İşletme nakde gereksinim olduğunda limiti aşmamak koşulu ile bu hesaptan para çeker, elinde nakit olduğunda da hesaba para yatırabilir. Dolayısıyla bankaya olan borç büyüklüğü sürekli olarak değişebilir. İşletme nakde gereksinim duyduğu kolaylıkla bu hesaptan para çekebileceği için özellikle kısa vadeli nakit ihtiyacının karşılanması açısından son derece önemlidir. Elinde nakit fazlalığı olduğu anda da kredi borcunu ödeme olanağı olduğu için katlanacağı faiz giderini de en aza indirebilecektir.
Bankalar kredi verecekleri işletmeler konusunda karar verirken işletmeler hakkında mali istihbarat ve kredi analizleri yaparlar. Yapılan analizlerin sonucunda banka tarafından verilecek borçlu cari hesap şeklindeki krediler aşağıdaki şekillerde
verilebilir:
• İşletmenin ticari itibarına güvenilerek verilebilir (açık kredi).
• İşletmenin kefil gösterdiği kişi ya da kişilerin ticari itibarına güvenilerek verilebilir (kefalet karşılığı kredi).
• İşletmenin mal, senet, menkul kıymet, gayrimenkul vb. maddi değerleri bankaya rehnetmesi karşılığında verilebilir (maddi teminat karşılığı kredi).
-Açık Kredi Şeklinde Borçlu Cari Hesap: Açık krediler, kişisel güvene dayanan ve sadece borçlunun imzası karşılığı verilen kredilerdir. Açık krediler, kredibilitesi çok yüksek, mali yapısı ile ilgili herhangi bir risk endişesi duyulmayan firmalara borçlu cari hesap şeklinde kullandırılan kredilerdir. Açık kredilerde firma dışında herhangi bir teminat yoktur, sadece kredi genel sözleşmesi imzalanmaktadır. Bu kredide borçlunun piyasadaki itibarı, ahlaki durumu, mal varlığı birinci derecede önemlidir. İtibarlı firmalara açıldığı için piyasada en teminatlı kredi türü olarak kabul edilir. Faizler genellikle 3 er aylık dönemlerde nakit olarak tahsil edilir.
-Kefalet Karşılığı Kredi Şeklindeki Borçlu Cari Hesap: Kefalet karşılığı krediler, banka nezdinde güvenilirliği olan üçüncü bir kişinin imzası ile borçluya kefil olduğu, başka bir deyişle borçlunun borcunu ödemediği takdirde ödemeyi kefilinin üstlendiği kredilerdir. Bu durumda kefalet karşılığı krediler, açık kredi işlemlerindeki gibi kayda alınır. Kefalet nedeni ile kefille olan ilişkinin
izlenmesinde Nazım Hesaplar kullanılabilir.
-Maddi Teminat Karşılığı Kredi Şeklinde Borçlu Cari Hesap: Maddi teminat karşılığı krediler için mal, gayrimenkul ipoteği, işletme rehini nakit, kıymetli madenler ve taşlar, hisse senedi ve tahvil vb. gibi maddi bir teminat alınır. Banka, kendini güvenceye almak için genellikle kredi tutarından daha yüksek bir tutarda teminat alır.
Gayrimenkullerin rehin işlemi, tapu siciline kayıt yapılması (ipotek) ile gerçekleştirilir. Taşınabilir değerlerin rehnedilebilmesi için bunların rehin alana teslim edilmesi gerekir. Örneğin, ticari senet gibi değerler banka tarafından teslim alınır ve bankanın kasalarında saklanır.
*Nakit Olmayan Krediler (Gayri Nakdi Krediler): Bankalar müşterileri olan işletmeler adına kendi saygınlıklarını ortaya koyarak, işletmenin taahhüdünü yerine getireceği konusunda 3.kişi ya da kuruluşlara güvence verebilirler. Banka tarafından verilen bu güvenceler, işletmeye sağlanan nakit olmayan kredi niteliğindedir. Bu tür kredilerde banka, kendi itibarını bir anlamda müşterisi lehine kullanmış olur. Bu güvenceyi belgelemek üzere teminat mektubu (kefalet mektubu) düzenler.
Nakit olmayan krediler teminat mektubu kredisi, harici garanti kredisi, ithalat akreditif kredisi ve kabul kredisi şeklinde olabilir.
Teminat mektubu, borçlunun alacaklıya karşı üstlendiği yükümlülüğün yerine getirilmesini garanti etmek üzere banka tarafından alacaklıya verilen mektuptur. Bu mektupla banka, borçlunun üzerine aldığı yükümlülüğü, alacaklı ile aralarındaki sözleşme koşullarına uygun olarak yerine getirmemesi hâlinde alacaklının talebi ile hiçbir itiraza gerek kalmadan alacaklıya ödemeyi taahhüt etmektedir. Teminat mektupları şekil, süre, limit ve teminatlarına göre açık kredi şeklinde olabileceği gibi maddi teminat karşılığı da olabilir.
Teminat mektubu verilmesi sonucunda banka ile işletme arasında finansal nitelikli bir işlem doğmaz. Dolayısıyla işletmenin finansal durumunda değişme yaratmaz. Bu nedenle durum eğer istenirse Nazım Hesaplarda izlenebilir. Teminat mektubu nedeniyle bankadan nakit şeklinde bir borç alınmadığı için faiz yükü de söz konusu değildir. Fakat banka, verdiği bu hizmet nedeniyle müşterilerden faiz yerine mektubun türü ve vadesine göre belirlenen oranlar üzerinden teminat mektubu komisyonu tahsil eder.
Teminat Mektupları: İşletmelerin gerçek ve tüzel kişilere , resmi kuruluşlara özel kurumlara karşı giriştikleri taahhütlerin yerine getirilmesine veya borçlandıkları paraların ödenmesine kefalet etmek üzere bu yerlere hitaben bankaların verdikleri mektuplarda denir.
ÇIKARILMIŞ BONO VE SENETLER: İşletmeler kısa vadeli nakit şeklinde yabancı kaynak sağlamak üzere finansman bonoları gibi menkul kıymetler ihraç ederek para piyasalarından borçlanabilirler. Özel sektör finansman bonoları, bankalar veya diğer anonim şirketler tarafından çıkarılan borçlanma senetleridir. Finansman bonolarının vadesi 60 günden az 360 günden fazla olmamak üzere ihraççı tarafından belirlenir. Finansman bonoları, ihraççı tarafından belirlenen vadeye uygun iskonto oranları ile iskonto edilerek bulunan fiyat üzerinden satılır. Finansman bonolarında yatırımcıya anapara ve faiz ödemesi vade bitiminde bir defada yapılmaktadır.
Tedavüldeki finansman bonoları ve banka bonoları gibi kısa vadeli para ve sermaye piyasası araçları karşılığında sağlanan fonlar “305. Çıkarılmış Bonolar Ve Senetler” ana hesabında izlenir. Bono ve senetler ihraç edildiğinde nominal bedelleri üzerinden bu hesaba alacak, ilgili hesaplara borç kaydedilir. Ödenmeleri hâlinde hesaba borç kaydedilir. Finansman bonoları iskontolu olarak ihraç edildikleri için nominal değerleri ile satış fiyatı arasındaki fark “308. Menkul Kıymetler ihraç Farkları” hesabının borcuna kaydedilir. Finansman bonoları iskontolu ihraç edildikleri için bunların nominal değerleri ile satış fiyatları arasındaki fark bir anlamda gelecek aylara ait gider niteli¤ indedir ve döneme ait gidere dönüşünceye kadar 308. Menkul Kıymet ihraç Farkları hesabında bekletilir. Menkul kıymetin vadesine paralel olarak itfa edilmesi kaydıyla hesaplanan itfa tutarları “Finansman Giderine” dönüşür.
Finansman bonolarının vadesi bir yıldan az olup iskontolu olarak ihtiyaç edilmektedir. Halka arz edilmek suretiyle satışa sunulan finansman bonolarının satışında uygulanacak vadeye uygun iskonto oranları yıllık bazda hesaplanarak, satışın yapılacağı yerlerde satış süresi içerisinde ihraççı tarafından duyurulur.
ÇIKARTILMIŞ TAHVİLLER: Anonim şirketlerin orta veya uzun vadeli olarak borç para bulabilmek amacıyla itibari kıymetleri eşit ve ibareleri aynı olmak üzere çıkardıkları borç senetlerine ‘’tahvil’’ denilmektedir. Şirketler gereksinim duydukları fonları tek bir kaynaktan sağlamak yerine tahvil dediğimiz menkul kıymetleri ihraç ederek çok sayıda kişi veya taraftan fon sağlayabilirler.
Ülkemizde İstanbul Menkul Kıymetler Borsası bünyesinde Tahvil ve Bono Piyasası’nda, 17 Haziran 1991’den bu yana işlem gören Tahvillerin özelliklerini aşağıdaki gibi sıralayabiliriz:
• Tahvil sahibinin, tahvili çıkaran kuruluşa sağladığı kaynak yabancı kaynaktır. Tahviller sahiplerine herhangi bir ortaklık hakkı vermez, sadece ihraççıya karşı alacaklılık hakkı sağlar. Yani tahvilin sahibi (hamili), tahvili çıkaran kuruluşun uzun vadeli alacaklısıdır ve tahvilini satın aldığı kuruluşun yönetimine katılma hakkı yoktur.
• Tahvil sahibi tahvili çıkaran şirketin kâr-zarar riskine katılmaz, şirket zarar etse de günü gelince belli miktardaki anapara ve faizini alır. şirketin brüt kârından ilk olarak tahvil sahiplerine ödeme yapılır.
• Tahvilde belirtilen vade kesindir ve vade sonunda tahvil sahibi ve tahvili çıkaran kuruluş arasındaki hukuki ilişki yasal olarak biter.
• Tahvil, itibari değerinin altında bir bedelle (iskontolu olarak) ihraç edilebilir. Tahviller halka arz edilerek veya halka arz edilmeksizin satılabilir. Borçlanma senetlerinin bedellerinin nakit olması ve teslimi anında ödenmesi şarttır. Borçlanma senetlerinin toplam tutarı, sermaye ile bilançoda yer alan yedek akçelerin toplamını aşamaz.
Tahvil çıkartarak yabancı kaynak sağlayan işletmeler sağladıkları borcu “405 Çıkarılmış Tahviller” hesabında izlerler. Çıkarılmış tahviller nominal bedelleri (üzerinde yazılı olan değer) ile bu hesaba alacak kaydedilir. Bilanço tarihinden itibaren bir yıl içinde ödenecek tahvil, anapara borç ve taksitleri bilanço dönemlerinde “304 Tahvil Anapara, Borç, Taksit ve Faizleri” hesabına aktarılmalıdır. Bunun için 304 Tahvil Anapara, Borç, Taksit ve Faizleri hesabının alacak tarafına, 405 Çıkarılmış Tahviller hesabının borç tarafına kayıt yapılır.
ÜNİTE 4 TİCARİ BORÇLAR
TİCARİ BORÇLARIN TANIMI VE NİTELİĞİ: İşletmenin esas ticari faaliyetlerini sürdürmek amacıyla yaptığı, kredili alışlarından doğan borçlar ‘’ticari borç’’ olarak nitelendirilir.
Ticari borçlar, açık hesap şeklinde senetsiz bir borç şeklinde olabileceği gibi senet karşılığı da doğabilir. Tekdüzen hesap planına göre senetsiz ticari borçlar ‘’Satıcılar Hesabında’’ senetli ticari borçlar ise ‘’Borç Senetleri Hesabında İzlenir. Ticari borcun vade itibarıyla ayrımında ise hesap adı değişmeyecek ancak hesap numarası ya da kodu, borcun kısa ya da uzun vadeli olduğunu gösterecektir. Tekdüzen Hesap Planında kısa ve uzun vadeli ticari borçların izlenmesi için aşağıdaki ana hesap kullanılır.
TMS 2 Stoklar Standardının 18. maddesine göre stoklar vadeli aldığında eğer alış anlaşması peşin alış fiyatı ile ödenen fiyat arasında bir fark olan finansman unsuru içeriyorsa peşin alış fiyatı ile vadeli fiyat arasındaki fark finansman gideri olarak kabul edilir. Ayrıca TMS 23 Borçlanma Maliyetleri Standardı da özellikli bir varlığın elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetlerinin dışında kalan borçlanma maliyetlerinin, borçlanmanın niteliğine ve yöntemine bakılmaksızın, oluştukları dönemde finansman gideri olarak tahakkuk ettirilmesi gerektiğini belirtmektedir. Finansal araçlarla ilgili standartlar da borçların gerçeğe uygun değerle ölçülmesini ve etkin faiz yöntemiyle hesaplanan itfa edilmiş maliyeti ile raporlanmasını esas almaktadır. Muhasebe standartları uyarınca işletme, satın aldığı ticari malı peşin fiyatı (cari nakit alış fiyatı) üzerinden kaydederken peşin fiyatı ile vadeli tutar arasındaki vade farkını finansman unsuru olarak kabul etmeli ve alışın maliyetine yansıtmayıp finansmanın yapıldığı döneme yayarak faiz gideri (vade farkı gideri) olarak muhasebeleştirmelidir. Bu nedenle finansman unsurunun negatif pasif düzenleyici bir hesap olan “325 Ertelenmiş Ticari Borçlar Vade Farkı” hesabına kaydedilmesi gerekir. Dönem sonlarında ise etkin faiz yöntemine göre hesaplanan faiz gideri (vade farkı gideri) “Ertelenmiş Ticari Borçlar Vade Farkı” hesabından “Finansman Giderleri” hesabına aktarılarak döneme ait finansman unsurunun dönemin kâr veya zararına yansıtılması ve ticari borcun itfa edilmiş maliyet bedeli ile raporlanması sağlanır. ‘’326 Ertelenmiş Ticari Borçlar Vade Farkı’’ hesabı TDHP’da yer alan bir hesap değildir. Bu hesap adı yerine değişik yazarlar değişik hesap isimleri önermektedirler.
SATICILAR HESABI: İşletmenin faaliyet konusu ile ilgili her türlü mal ve hizmet alımlarından kaynaklanan senetsiz borçlar “320.Satıcılar” hesabında izlenir. Esas faaliyetlerle ilgili olarak ham madde-malzeme, ticari mal ya da hizmet kredili olarak satın alındığında işletmenin satıcıya borcu doğar ve Satıcılar ana hesabının alacak tarafına kaydedilir. Satıcıya olan borç ödendikçe Satıcılar ana hesabının borç tarafına kayıt yapılır. Satıcılar ana hesabı pasif karakterli bir hesap olduğu için alacak kalanı verir ve bu kalan işletmenin satıcılara ödemesi gereken büyüklüğü ifade eder. İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki kredili alımların edeniyle doğan kısa vadeli senetsiz borçları ‘’336 Diğer Çeşitli Borçlar’’ hesabında izlenir.
Bir ana hesap olan (büyük defter hesabı) Satıcılar Hesabı, işletmenin esas faaliyetleri ile ilgili olarak yapılan kredili alışlarından doğan tüm senetsiz borçlarını gösterir. Her bir satıcıya olan borç büyüklüğünün ayrı ayrı izlenebilmesi için yardımcı hesaplara (tali hesap, alt hesap) gereksinim vardır. Yardımcı hesapların oluşturulması işletmenin gereksinimine göre işletme tarafından serbestçe belirlenir. Bu hesaplar alınan mal ya da hizmetin türüne, alacaklının (satıcı) bulunduğu coğrafi bölgeye vb. göre bölümlenebilir. Örneğin, işletmenin, A, B ve C gibi 3 işletmeden kısa vadeli olarak alış yaptığını ve durumu satıcı işletme bazında izlemeyi tercih ettiğini varsayarsak yardımcı hesaplar aşağıdaki gibi belirlenir.
320. SATICILAR HESABI
320.00 A İŞLETMESİ HS
320.01 B İŞLETMESİ HS
320.02 C İŞLETMESİ HS
Her bir Satıcıya ilişkin durum, ilgili yardımcı hesaplarda izlenir ve bildiğiniz gibi yardımcı hesaplar ilgili ana hesapla aynı paralelde çalışır. Yevmiye defterinde yardımcı hesaplara yapılan kayıtlarda yardımcı defterlerde ilgili hesaplara aktarılarak her bir satıcıya ilişkin borcun büyüklüğü izlenebilir.
Not: Faiz giderinin dönemlere dağıtılması ve ticari borcun dönem sonundaki itfa edilmiş maliyet bedelinin belirlenmesi için etkin faiz oranı yönteminden yararlanılır.
İşletmeler Türk Parası olarak kredili alış yapabilecekleri gibi yabancı para cinsinden de kredili alış yapabilirler. Bu durumda satıcılara olan borç büyüklüğü, işlem tarihindeki kur üzerinden TL ye çevrilir ve kayıtlarda TL olarak izlenir. Eğer işletmenin yabancı paralı borçları önemli düzeyde ise Satıcılar Hesabının alt hesaplarını yurt içi satıcılara borçlar şeklinde bölümleyebilir.
BORÇ SENETLERİ HESABI: İşletmenin faaliyet konusu ile ilgili olan kredili mal ve hizmet alımlarından doğan borcu karşılığında senet düzenleyip vermesi nedeniyle senetli bir ticari borç doğar. Alacaklının hakkını ispatlamak için kullanabileceği yazılı bir belge olan bu senetler Türk Ticaret Kanununda ‘’Kambiyo Senetleri’’ olarak tanımlanmıştır. Senedin borçlusu belirli bir miktar parayı belirli bir tarihte veya görüldüğünde veya görüldüğünden belirli bir süre sonra senet alacaklısına kayıtsız şartsız olarak ödemek zorundadır.
TTK’de Poliçe, Bono ve Çek Kambiyo senetleri olarak sayılmıştır ve ilgili maddelerinde ayrıntılı olarak açıklamıştır.
*Poliçe: genellikle 3 taraflı bir ilişki üzerinde kurulur. Alacaklının borçlusundan olan alacağını , borçlu bulunduğu 3.cü bir tarafa devretme esasına dayanır. Bazı durumlarda alacaklı alacağını senede bağlamak için kendi namına da poliçe düzenleyebilir.
Poliçeyi hazırlayan tarafa keşideci; keşidecinin poliçe üzerinde kendisine olan borcu lehtara ödemesini istediği tarafa muhatap; muhatabın ödeme yapacağı, yani poliçenin lehine düzenlendiği tarafa lehtar denilmektedir. Muhatap, poliçeyi kabul edip etmemekte serbesttir, ancak poliçeyi kabul ettikten sonra senedin esas borçlusu hâline gelir.
Poliçede taraflar:
• Poliçeyi düzenleyerek ödeme emrini veren (keşideci)
• Poliçe bedelini ödeyecek olan taraf (muhatap)
• Poliçe bedelini tahsil edecek taraf (lehtar)
*Bono: Bono (veya Emre Yazılı Senet), borçlu tarafından düzenlenen yazılı bir ödeme yükümlülüğüdür. Bonoda senedi düzenleyen taraf da senet bedelini ödeyecek olan taraf da aynı kişi ya da kurumdur. Dolayısıyla poliçedeki gibi üçlü bir ilişki değil,
sadece ikili bir ilişki söz konusudur.
*Çek: Çek bir bankaya hitaben ve belirli kurallara uyularak yazılan bir ödeme emridir. Çek, ibraz vadeli olduğu için çekte vade yoktur ve bankaya ibraz edildiğinde ödenir. İşletme tarafından yapılan alış karşılığında veya başka nedenlerle çek düzenlenip verildiğinde 103 Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri Hesabı’nın alacak tarafına yazılır. ülkemizde ileri tarihli ya da vadeli çek alınması veya verilmesi şeklinde bir uygulama söz konusudur. Özün önceliği kavramına uygun olarak aslında alınan ileri vadeli çekler bir alacak; verilen ileri tarihli çekler ise borç niteliğini taşıdığı için hazır değerlerde raporlanmamalıdır. İleri tarihli (vadeli) olarak verilen çeklerin bir borç senedi gibi düşünülmesi ve 321 Borç Senetleri Hesabı’nda izlenmesi gerekir. Dönem sonunda da reeskonta tabi tutulmalıdır.
Senet, Senet bedelini, tahsil edecek taraf için alacak senedi niteliğini taşırken senet bedelini ödeyecek olan taraf için borç senedi niteliği taşır. Senedin alacaklısı tarafından senet bedelinin tahsil edilmesi hakkı bir alacağı ifade ettiği için Alacak Senetleri Hesabı’nda izlenirken senet borçlusu tarafından bir borcu, ödeme yükümlülüğünü ifade ettiği için Borç Senetleri Hesabı’nda izlenir. Borç senetleri, esas olarak işletme yetkilileri tarafından imzalanmış bonolar ve kabul edilmiş poliçeleri kapsar.
İşletmenin senede bağlanmış ticari borçları kısa vadeli ise “321. Borç Senetleri” hesabında; uzun vadeli ise “421. Borç Senetleri” hesabında izlenir. Senetli borçlar doğduklarında pasif karakterli bir hesap olan Borç Senetleri hesabının alacağına nominal değerleriyle kaydedilir. Ödenmeleri hâlinde de yine nominal değerleri üzerinden Borç Senetleri hesabının borç tarafına kaydedilir. Hesabın belirli bir andaki kalanı, her zaman için alacak kalanıdır ve henüz ödenmemiş ve ödenmesi gereken borç büyüklüğünü gösterir. Borç Senetleri daima nominal değerleri ile kayda alınırlar.
Senet üzerinde alacaklının adı açıkça belirtildiği için alt hesaplarda bu ayrıntının izlenmesine gerek yoktur. İşletmenin gereksinimine göre farklı şekillerde bölümlenir. Örneğin, Türk Parası borç senetleri, yabancı paralı borç senetleri gibi bölümlenebilir.
Senetli borçların vadesi senetsiz borçlara göre genelde daha uzundur ve nispeten daha yüksek tutarlar için senet düzenlenir. Bu nedenle senetler üzerine açıkça faiz şartı koyulabileceği gibi faiz büyüklüğü nominal değerin içine de dahil edilebilir.
Belirli bir tarihte veya belirli bir vade sonunda ödenecek olan senedin üzerinde yazılı olan değere Nominal değer denir ve senedin vade sonunda ulaşacağı değeri ifade eder. Dolayısıyla sendin düzenlendiği tarihteki peşin değeri, nominal değerin altındadır.
Senet karşılığı mal ya da hizmet satın alınması halinde eğer vade farkı dikkate alınmaksızın alışın maliyetine yansıtılırsa alış maliyeti peşin alışlara göre daha yüksek olacak ve finansman gideri de gelir tablosunda görünmeyecektir. Böyle bir durum, maliyet ve karlılık analizlerinin yanlış sonuç vermesine yol açacaktır.
Senet karşılığı yapılan kredili alışların muhasebeleştirilmesinde mevcut uygulamada vade farkı genellikle ihmal edilmekte ve senetli borçlar dönem sonunda reeskonta tabi tutulmakta, bilanço tarihindeki peşin değerine indirgenerek raporlanmaktadır.
Yabancı para cinsinden senet verilmesi durumunda senedin Türk Lirası Karşılığı işlem tarihindeki kur üzerinden Türk Lirasına çevrilerek kaydedilir.
ALINAN DEPOZİTO VE TEMİNATLARI: Senetli ve senetsiz ticari borçlar işletmenin asıl faaliyet konusu ile ilgili mal ya da hizmet
alışı sonucunda doğarlar. Tekdüzen Hesap Planı’nda asıl faaliyet konusu ile ilgili kredili mal ya da hizmet alışı nedeniyle doğmadıkları hâlde nakit olarak alınan depozito ve teminatlar da 32 veya 42 Ticari Borçlar hesap grubunda yer almaktadır. Üçüncü kişilerin belli bir işi yapmalarını, aldıkları bir değeri geri vermelerini sağlamak amacıyla ve belli sözleşmeler nedeniyle gerçekleşecek bir alacağın karşılığı olarak nakit şeklinde alınan depozito ve teminatlar kısa vadeli olarak alınmışsa “326.Alınan Depozito Ve Teminatlar” hesabının, uzun vadeli alınmışsa “426 Alınan Depozito Ve Teminatlar” hesabının alacağında izlenir. Alınan depozito ve teminatlar bu hesabın alacağına, geri verilenler veya hesaba sayılanlar borcuna kaydedilir. Karşı taraftan alınan nakit belirli bir süreliğine alınmıştır ve karşı taraf yükümlülüğünü yerine getirdiğinde alınan bu depozito ve teminatlar geri verilir. Teminat olarak menkul kıymet, senet, emtia gibi nakit dışı bir varlık teminat olarak alındığında 326 veya 426 Alınan Depozito ve Teminatlar Hesabı’nda izlenmez. Ayni olarak alınan bu depozito ve teminatlar Nazım Hesaplarda izlenir.
Alınan Depozito ve Teminatlar Hesabında;
• İşletmeye karşı bir işin yapımını üstlenen tarafların üstlendikleri yükümlülükleri yerine getirmeleri
• Geri vermek üzere işletmeden aldığı bir varlığın iadesini sağlanmasını
• Belli sözleşmelere bağlı olarak gerçekleşecek bir alacağın ödenmesini sağlamak amacıyla nakit şeklinde alınan depozito ve teminatlar izlenir.
Depozito veya teminat alındığında Alınan Depozito ve Teminatlar hesabının alacağına, geri verildiğinde veya hesaba sayılarak kapatıldığında ise hesabın borcuna kaydedilir. Hesap, alacak kalanı verir ve hesabın kalanı iade edilmemiş olan depozito ve teminat tutarını gösterir.
GENEL MUHASEBE 2 BAHAR DÖNEMİ VİZE DERS NOTLARI
(İHSAN ÇİNLER)
www.facebook.com/pages/İşletme-4Sınıf/428646657213602