Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Mahsubu
Macide Olam (SMMM) – Deloitte Kıdemli Müdürü
Tam mükellef gerçek kişiler ve tüzel kişiler(kurumlar)yurt içi ve yurt dışı kazançlarının tamamı üzerinden vergi kanunları hükümleri çerçevesinde Gelir ve Kurumlar vergisine tabi tutulurlar.Beyan edilen gelirlerin bir kısmının yurt dışında da vergilendirilmiş olması halinde yurt dışında ödenen bu vergiler yurt içinde verilen gelir ve kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan vergiden bazı şartlarda mahsup edilebilmektedir.
Kanun koyucu bu mahsup işlemini Gelir Vergisi Kanunun 123’ncü ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33’ncü maddelerinde “Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Mahsubu” başlığı altında hüküm altına almıştır.Bu maddelerin amacı gelirin iki ülkede birden mükerrer vergilendirilmesini önlemektir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile yurt dışında ödenen vergilerin mahsup edilmesi konusunda bazı değişiklikler getirilmiştir.Yazımızın konusu hem gelir vergisi hem de 5520 sayılı kanun ile getirilen yenilikler çerçevesinde kurumlar vergisi yönünden yurt dışında ödenen vergilerin mahsup işlemleridir.
Gelir Vergisi Kanunu Açısından:
Gelir Vergisi Kanunu’nun 123’ncü maddesine göre, tam mükellefiyete tabi mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergiler Türkiye’de tarh edilen gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirilir. .
Bu mahsubun şartları maddede açıklanmıştır:
1- Yabancı memlekette ödenen vergilerin gelir üzerinden alınan şahsi bir vergi olması
2- Yabancı memlekette vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki ‘Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan vesikalarla tevsik edilmesi şarttır.
Yabancı memlekette, ödenen vergi makbuzları veya bu hususu belgelendirecek vesikalar
taksit zamanına kadar gelmemiş olursa,yabancı memlekette elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden vergi kısmı bir yıl süre ile ertelenir. Aranan vesikalar bir yıl içinde vergi dairesine ibraz edildiği takdirde vergi tenzil edilir. Süre geçtikten sonra erteleme hükmü kalkar ve vesikalar ibraz edilse bile dikkate alınmaz. Vergi Usul Kanununda yazılı mücbir sebeplere ait hükümler mahfuzdur.
Yabancı memleketlerde ödenen vergilerin ilgili bulundukları kazanç ve iratlar, mükellef tarafından hangi yılın gelirine ithal edilmişse, bu vergiler de bu gelire ait vergiden indirilir.
Bu madde gereğince yapılan vergi indiriminde yabancı para ile ödenen vergilere,bunların ilgili bulunduğu kazanç ve iratlara uygulanan kambiyo rayici uygulanır.
Kontrol edilen yabancı kurumlara ilişkin hükümlerin uygulandığı durumlarda,yurt dışı iştirakin toplam vergi yükünün hesabında esas alınan vergiler,ödenmiş olmak şartıyla,Türkiye’de vergilendirilecek kontrol edilen yabancı kurum karları üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir.
Örnek:
Tam mükellef bir kişinin Türkiye’deki ticari faaliyetinden elde ettiği kazanç 15.000 YTL dır. Bu kişinin Türkiye dışındaki ticari faaliyetinden elde ettiği kazanç 5.000 YTL dır. Bu kazancı üzerinden Yurt dışında 1.000 YTL karşılığı vergi ödenmiştir. Bu mükellef, ‘Türkiye’de tam mükellef olduğundan Türkiye’deki ve yurt dışındaki kazançları üzerinden vergilendirilecektir.
Türkiye’deki kazanç 15.000 YTL.
Yabancı Ülkedeki kazanç 5.000 YTL.
Toplam kazanç 20.000 YTL.
Vergi (GVK 103.MD) 3.695 YTL.
Mükellefin tüm kazancının (20.000YTL) % 25’i yurt dışı kazançtır. Bu oran, gelir vergisinin yabancı ülkede elde edilen kazançlara isabet eden kısmını hesaplamak üzere gelir vergisi olan 3.695 YTL ye uygulanırsa 923,75 YTL. olduğu görülür.
Yurt dışında ödenen vergi 1.000YTL. hesaplanan 923,75YTL. dan yukarı olduğu için yurt dışında ödenen 1.000YTL’ nin ancak 923,75 YTL si hesaplanan vergiden mahsup edilecektir.
Şöyle ki;
Toplam Kazanç Üzerinden Hesaplanan Gelir Vergisi 3.695 YTL.
Yurt dışında ödenen vergi tutarı 1.000 YTL.
Yurt dışında ödenen verginin mahsup
Edilebilir tutarı (3.695X%25) 923,75 YTL
Ödenecek Vergi 2.771,25 YTL.
Bu madde hükmüne göre, yapılacak vergi mahsubu tam mükellef gerçek kişilere mahsustur. Dar mükellefler bu maddeden yararlanamaz. Esasen dar mükellefler, sadece ‘Türkiye de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği için yurt dışı gelirlerini beyan etmeyeceklerdir.
Tam mükellef gerçek kişilerin yabancı ülkelerde ödediği verginin, yurt içinde ödenen vergi gibi hesaplanan vergiden mahsubu, çifte vergilendirmeyi ortadan kaldırmaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanunu Acısından:
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33’ncü maddesinde, yabancı memleketlerde elde edilerek ‘Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan, mahallinde ödenen benzeri vergilerin, Türkiye’de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden hangi şartlar dahilinde mahsup edileceği açıklanmıştır.
01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33’üncü maddesine göre;
(1) Yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Türkiye’de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilir.
(2) Kanunun 7’nci maddesinin uygulandığı hallerde, yurt dışındaki iştirakin ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler, kontrol edilen yabancı şirketin Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilir.
(3) Tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının %25’ine sahip olduğu yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kar payları üzerinden Türkiye’de ödenecek kurumlar vergisinden, iştiraklerin bulunduğu ülkelerdeki kar payı dağıtımına kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin kar payı tutarına isabet eden kısmı mahsup edilebilir. Kazanca ilave edilen kar payı, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler dahil edilmek suretiyle dikkate alınır.
(4) Yurt dışı kazançlar üzerinden Türkiye’de tarh olunacak vergilere mahsup edilebilecek tutar, hiç bir surette yurt dışında elde edilen kazançlara Kanunun 32’nci maddesinde belirtilen kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamaz. Bu sınır dahilinde, ilgili bulunduğu kazancın Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirildiği hesap döneminde tamamen veya kısmen indirilemeyen vergiler, bu dönemi izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar indirim konusu yapılabilir.
(5) Geçici vergilendirme dönemi içinde yurt dışından elde edilen gelirlerin bulunması halinde, bu gelirler üzerinden elde edildiği ülkelerde kesinti veya diğer şekillerde ödenen vergiler, o dönem için hesaplanan geçici vergi tutarından da mahsup edilebilir. İndirilecek tutar, yurt dışında elde edilen kazançlara Kanunun 32’nci maddesinde belirtilen geçici vergi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamaz.
(6) Yabancı ülkelerde vergi ödendiği, yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik olunmadıkça, yabancı ülkede ödenen vergiler Türkiye’de tarh olunan vergiden indirilemez.
(7) Kurumlar vergisinden indirim konusu yapılan vergilerin yabancı ülkelerde ödendiğini gösterir belgelerin, tarhiyat sırasında mükellef tarafından ibraz edilememesi halinde, yabancı ülkede ödenen veya ödenecek olan vergi, Kanunun 32’nci maddesindeki kurumlar vergisi oranını aşmamak şartıyla o ülkede geçerli olan oran üzerinden hesaplanır ve tarhiyatın bu suretle hesaplanan tutara isabet eden kısmı ertelenir. İbraz edilmesi gereken belgeler, tarh tarihinden itibaren en geç bir yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edildiği takdirde, bu belgelerde yazılı kesin tutara göre tarhiyat düzeltilir.
(8) Mücbir sebepler olmaksızın belgelerin bu süre zarfında ibraz edilmemesi veya bu belgelerin ibrazından sonra ertelenen vergi tutarından daha düşük bir mahsup hakkı olduğunun anlaşılması halinde, ertelenen vergiler için Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre gecikme zammı hesaplanır.
(9) Bu madde hükmünün uygulanmasında, yabancı para ile ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazançların genel sonuç hesaplarına intikali esnasındaki kur uygulanır.
Yurt dışındaki İştirakin ödediği Kurumlar Vergisi Mahsup Edilebilecektir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 33.maddesinin ( 3) fıkrasına göre,doğrudan veya dolaylı olarak yurt dışındaki şirketin sermayesine veya oy hakkının % 25’i ne sahip olunan yurt dışı iştiraklerden elde edilen kar payları üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler mahsup edilebilecektir
Örneğin, % 35 ile iştirak edilen bir yurt dışı şirketin 2005 yılı kârını 2006 Mayıs ayında dağıttığını varsayalım. İlgili ülkeden ödeme Türkiye’ye yapılır iken kesilen temettü stopajı ile, yurt dışındaki şirketin 2005 yılı kazancı üzerinden yurt dışında ödenmiş olan kurumlar vergisinin iştirak oranı olan %
35 lik kısmı da mahsup edilebilmektedir.
Yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye de hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilmesi istendiğinde Türkiye deki vergi matrahına dahil edilen yurt dışı kazancın, mahsup edilecek bu vergileri de içerecek şekilde brütleştirerek kayıtlara alınması, stopajın ve kurumlar vergisinin usulüne uygun olarak belgelendirilmesi gerekir. Bu suretle stopajın tamamı ve kurumlar vergisinin iştirak oranı kadarki kısmının toplamı brüt kazancın % 20’sini yani kurumlar vergisi oranını aşmamak kaydıyla mahsubu mümkün bulunmaktadır.
Mahsubu Mümkün Olmayan Yurt Dışı Vergiler Üç Yıl İleri Taşınabilecektir
Zarar mahsubu veya istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye de vergiye tabi Kurum kazancının oluşmaması nedeniyle , Türkiye deki beyannamelere dahil edilen yurt dışı kazançlar üzerinden mahallin de ödenen vergilerin kısmen veya tamamen mahsubuna imkan bulunmazsa ,bu mahsup hakkı izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar kullanılabilecektir. Yeni düzenlemenin sağladığı bu imkan mükelleflere önemli bir avantaj getirmektedir.
Yurt Dışı Vergiler Geçici Vergi Beyannamesinde de Mahsup Edilebilecektir
5422 sayılı Kurumlar Vergisi kanununa göre Yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu ancak yıllık kurumlar vergisi beyanı sırasında yapılabiliyordu. 5520 sayılı kanun ile artık ilgili geçici vergi döneminde yurt dışı kazanç veya temettü elde edilmiş ise şartlar oluştuğunda ödenen bu verginin mahsubu geçici vergi beyannamesi üzerinden de yapılabilecektir. Bunun için verginin yukarıda belirtildiği üzere yabancı ülkede ödendiğinin belgelendirilmesi gerekmektedir.
Belgelendirme ve şekil şartlarının gecikmesi durumunda da; gerek geçici vergide ve gerekse yıllık beyanname üzerinden mahsupta, verginin ertelenmesi imkanı vardır.
Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı Üzerinden Ödenen Vergiler Mahsup Edilebilecektir
Kontrol Edilen Yabancı Kurum kazancının uygulandığı hallerde ,kontrol edilen yabancı kurumun ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler,söz konusu kurumun Türkiye de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir.
Örnek:
Tam mükellef bir kurum Türkiye’deki faaliyetinden 100.000 YTL, Yurt dışı faaliyetinden de 50.000 YTL kazanç elde etmiştir. Yurt dışı kazancı nedeniyle Yurt dışında 20.000YTL karşılığı vergi ödenmiştir.
Bu mükellef tam mükellef olduğundan yurt içi ve yurt dışı kazançlarını beyan edip vergilendirilecektir.
Türkiye’deki kazanç 100.000.YTL.
Yabancı Ülkedeki kazanç 50.000.YTL.
Toplam kazanç 150.000.YTL.
- % 20 30.000YTL.
Yurt dışında elde edilen kazanç için mahsup edilebilecek vergi, ‘Türkiye’de uygulanan Kurumlar Vergisi (%20) oranı kadardır. Yani, Yurt dışında 50.000YL. kazanç varsa bunun ancak % 20 sı mahsup edilir.
Örneğimizde, yurt dışında ödenecek verginin 50.000x % 20= 10.000YTL. sı indirilebilir. Belirtilen örnekte yurt dışında 20.000YTL vergi ödendiğinden bunun ancak 10.000 YTL tutarındaki vergi kısmı indirilebilecektir.
Hesaplanan KV. 30.000YTL.
Yurt dışında ödenen vergi (50.000X%20) 10.000YTL.
Ödenecek KV. 20.000YTL.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 123’ncü maddesinde tam mükelleflerden bahsetmesine rağmen, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33’ncü maddesinde tam veya dar mükellefler ayrımı (3)fıkradaki iştirak kazançları ile ilgili bölümde yapılmıştır.
Ancak, dar mükelleflerin yurt dışı kazançlarının Türkiye’de vergilendirilmesi söz konusu olmadığından, dar mükellefler için bu maddenin uygulama alanı bulunduğu söylenemez..
Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Mahsup Sırası
Yurt dışında ödenen vergiler Kurumlar Vergisi Kanununa göre hesaplanan kurumlar vergisinden öncelikle mahsup edilecek ,artan tutarın bulunması halinde yurt içinde kesinti suretiyle ödenen vergiler ve geçici vergi mahsup edilebilecektir.
SONUÇ:
1-Yukarıda açıklanan maddelere istinaden yabancı memleketlerde ödenen vergilerin mahsup edilebilecek tutarı,gelir ve kurumlar vergisi kanununun 32.ve 103.ncü maddelerinde belirtilen vergi oranları ile sınırlıdır.
2-Mahsup işleminin yapılabilmesi için yıllık beyannamede beyan edilen kazanca ilave edilen yurt dışı gelirler brüt (vergiler dahil)tutarları ile dikkate alınmalıdır.
3-Mahsup işlemi Geçici Vergi dönemleri itibariyle de yapılabilmektedir.
4-Zarar ve istisnalar nedeniyle mahsup edilemeyen yurt dışında ödenen vergi üç hesap dönemi itibariyle ileriye atılabilmektedir.
5- Tam mükellef kurumların ,yurt dışında ödenen vergilerin mahsup işlemini yapabilmeleri için yurt dışı iştirak oranının en az %25olması gerekmektedir.
6-Kurumlar vergisi genel tebliğine göre yurt dışında ödenen vergilerin diğer kesinti yolu ile ödenen vergilerden mahsup sırasında önceliği bulunmaktadır.
7-Mahsubu yapılan yurt dışı vergilerin tarhiyat sırasında ödendiğini gösteren belgelerinin ibraz edilmemesi halinde yabancı ülkede ödenen veya ödenecek olan vergi KVK 32.maddesindeki kurumlar vergisi oranını asmamak şartıyla o ülkede geçerli oran ile hesaplanacak kısmı en geç bir yıl kadar ertelenir.Belgeler geldiğinde kesin tutara göre tarhiyat düzeltilir.
8-Bu mahsup işlemlerinin yapılabilmesi için indirim yapılacak vergilerin usulüne uygun belgelerle tevsik edilmesi gerekmektedir.
KAYNAKLAR
1-5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Ve 1 Nolu Tebliği
2-E.ÖZ İstanbul .Defterdarlığı Gelir Müdürlüğü