ÖRNEKLERLE TİCARİ KAZANCIN BEYANI

[sinann]

1. TİCARİ KAZANCIN BEYANI
Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden dogan kazançlar ticari kazanç
olup, asagıda sayılan faaliyetlerden elde edilecek gelirler her durumda
ticari kazanç olarak vergilendirilir,
1. Maden, tas ve kireç ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri ile tugla
ve kiremit harmanlarının isletilmesinden;
2. Coberlik islerinden;
3. Özel okul ve hastanelerle benzeri yerlerin isletilmesinden;
4. Gayrimenkullerin alım, satım ve insa isleriyle devamlı olarak ugrasanların
bu islerinden;
5. Kendi nam ve hesaplarına menkul kıymet alım-satımı ile devamlı
olarak ugrasanların bu faaliyetlerinden;
6. Satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap
tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya
daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından;
7. Dis protezciliginden;
elde edilen kazançlar.
Ticari kazanç, gerçek ve basit usulde olmak üzere iki sekilde vergilendirilmektedir.
Gelir Vergisi Kanununun 47. maddesinde yazılı genel
sartlar ile 48. maddesinde yazılı özel sartları topluca tasıyanlar,
13
“Basit Usulde” bunların dısında kalanlar ise “Gerçek Usulde” vergilendirilmektedir.
Ticari Kazançlar için (Basit usulde vergilendirilenler dahil)
yıl içinde hiç bir gelir elde edilmemis veya zarar edilmis
olsa dahi yılık gelir vergisi beyannamesinin kanuni
süresinde verilmesi gerekmektedir.
Gerçek usulde vergilendirilen ticari kazanç sahiplerinin ticari kazançları
kanunen tutmak zorunda oldukları defterler bakımından, isletme
hesabı esası veya bilanço esasına göre tespit edilmektedir.
Ticari kazancın tespitinde, Vergi Usul Kanununun degerlemeye ait
hükümleri ile Gelir Vergisi Kanununun indirilecek ve indirilemeyecek
giderlere ait 40 ve 41. madde hükümleri uygulanmaktadır.
Isletme hesabı esası ve bilanço esasına göre defter tutan mükellefler
“YILLIK GELIR VERGISI BEYANNAMESI EKI” ni dolduracaklardır.
Vergiye tabi ticari kazanç “TABLO-2 TICARI KAZANÇLARAILISKIN
BILDIRIM” bölümünde gösterilecek olup, gelir vergisinden
istisna edilen kazançlar bu bölüme dahil edilmeyecektir. Gelir
vergisinden istisna edilen kazançlar ise “TABLO-3 ISTISNA
EDILEN KAZANÇLARA ILISKIN BILDIRIM” bölümünde gösterilecek
ve herhangi bir hesaplamaya dahil edilmeyecektir.

1.1. Ticari Kazançlarda Bag-Kur Primlerinin Indirimi

1479 sayılı Bag-Kur Kanununa göre Bag-Kur’lu olarak adlandırılan
ve sosyal güvenlik hizmetinden yararlanan kisiler sosyal güvenlik
reformu sonrasında 5510 sayılı Kanunun 4. maddesinin birinci fıkrasının
(b) bendi uyarınca genel saglık sigortası sistemi kapsamına alınmıstır.
Bu kisilerin ödedikleri primlerin (Bag-Kur primleri) 5510 sayılı Kanunun
88. maddesi uyarınca gider olarak yazılabilecegi belirtildiginden
söz konusu kesenek ve primlerin hangi esaslar çerçevesinde
vergilendirilebilir kazançtan indirilecegi mükellefler açısından
önem tasımaktadır.
1.1.1. Bagımsız Çalısanların Sigortalılıgı
5510 sayılı Kanunun 4. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde,
köy ve mahalle muhtarları, hizmet akdine baglı olmaksızın kendi
adına ve hesabına bagımsız çalısanlardan;
1) Ticarî kazanç veya serbest meslek kazancı nedeniyle gerçek veya
basit usûlde gelir vergisi mükellefi olanların,
2) Gelir vergisinden muaf olup, esnaf ve sanatkâr sicili ile birlikte
kanunla kurulan meslek odalarına usûlüne uygun olarak kayıtlı olanların,
3) Anonim sirketlerin kurucu ortakları ve/veya yönetim kurulu üyesi
olan ortakları, sermayesi paylara bölünmüs komandit sirketlerin
komandite ortakları, diger sirket ve donatma istiraklerinin ise tüm
ortakların,
4) Tarımsal faaliyette bulunanların,
sigortalı oldukları belirtilmistir.
16
Bu kisiler sosyal güvenlik reformu öncesinde Bag-Kur’lu olarak adlandırılmaktaydı.
1.1.2. Prim ve Keseneklerin Gelir Vergisi Açısından Gider Yazılması
GVK’nın ticari kazançlardan indirilebilecek giderlerin yer verildigi
40. maddesinde bu kazanç sahipleri tarafından kendileri için emekli
ve yardım sandıklarına veya sigorta sirketlerine ödenen emekli aidatı
ve sosyal sigorta primlerin, gider yazılmasını öngören bir hüküm
bulunmamaktadır. Dolayısıyla bagımsız çalısanların kendi adlarına
ödedikleri primleri Gelir Vergisi Kanunu çerçevesinde gider
yazmaları mümkün degildir.
Öte yandan, 5510 sayılı Kanunun 88. maddesinde prim oranları ile
bunların hesaplanmasına iliskin hükümlere yer verilmis, anılan
maddenin 8. fıkrasında ise Sosyal Güvenlik Kurumuna fiilen ödenmeyen
prim tutarlarının, gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında
gider yazılamayacagı belirtilmistir.
Dolayısıyla bu primler ödenmis olmaları sartıyla gider olarak dikkate
alınabilmektedir. Herhangi bir ödemenin gider olarak dikkate
alınmasından genelde yapılan harcamanın hasılattan indirilmesi anlasılmaktadır.
Ancak Bag-Kur primlerinin ne sekilde gider kaydedilecegine
iliskin açıklamaların yer aldıgı 110 seri No.’lu Gelir Vergisi
Genel Tebligindeki açıklamalara baktıgımızda idarenin konuyu
farklı bir sekilde ele aldıgını görmekteyiz.
Söyle ki 5510 sayılı Kanunun bu hükmü karsısında, anılan kanun
uyarınca ödenen giris kesenegi ve primlerin, tesebbüs sahipleri tarafından
hesaplara gider olarak yazılması gerekmekte ise de, söz konusu
Bag-Kur giris kesenegi ve primlerinin dogrudan dogruya kayıtlara
gider olarak intikal ettirilmesi halinde, özellikle ortaklıklarda,
17
her bir ortagın ortaklıktaki kar payının her zaman esit olmayacagı;
ödenecek giris kesenegi ve primlerin seçilen aylık gelir basmagına
göre degisebilecegi ve bu nedenlerle de safi ticari kazancın tespitinde
güçlükler ve sakıncalar dogabilecegi gerekçeleri ile 110 seri Nolu
Gelir Vergisi Genel Tebligi ile Bag-Kur giris kesenegi ve sigorta
primlerinin Gelir Vergisi Kanununun 89/1 maddesi hükmüne paralel
olarak, gelirin elde edildigi yılda ödenmis oldugunun tevsik edilmesi
kaydıyla, yıllık beyannamede bildirilen gelirden indirilmesi öngörülmüstür.
1.1.2.1. Bag-Kur Primlerinin Gider Yazılması ile Beyan Edilen
Gelir Üzerinden Indirimi Arasındaki Fark
Bag-Kur primlerinin gider yazılarak indirilmesi durumunda kazancın
yetersiz olması nedeniyle indirilemeyen primler, Gelir Vergisi
Kanununun 88. maddesi hükmü çerçevesinde diger gelir unsurlarından
elde edilen kazanca mahsup edilebilecegi gibi, mahsup neticesinde
kapatılamayan kısım bes yılla sınırlı olmak kaydıyla müteakip
yılların gelirinden indirilebilecektir. Ancak, 110 seri Nolu Gelir Vergisi
Genel Tebligi ile bu primlerin gider olarak indirimine degil de,
ilgili yıla ait beyan edilen gelir üzerinden indirilmesine izin verecek
sekilde uygulamaya yön verilmistir. Dolayısıyla, Bag-Kur primleri,
sadece indirimi kabul edilen gelir unsurlarına iliskin olarak, beyan
edilen gelir üzerinden indirilebilecektir. Kazancın yetersiz olması
nedeniyle indirilemeyen tutarların ne diger gelir unsurlarından indirimi,
ne de ertesi yıllara devri söz konusu degildir. Ancak yapılan incelemelerde
mükelleflerin yıl içinde ödedikleri primleri gider hesaplarında
gösterdikleri gider hesaplarında düstükleri Bag-Kur
primlerini bir de beyanname üzerinden indirdikleri gözlenmektedir.
Vergi ziyaına sebebiyet veren böyle bir uygulamadan kesinlikle
kaçınılmalıdır.
18
Yıl içinde ödenmis Bag-Kur primleri gider hesaplarına aktarılmıssa,
yılsonunda bu tutarların kanunen kabul edilmeyen
giderler hesaplarına aktarılması gerekmektedir. Gider
hesaplarından çıkarılan bu tutarlar beyan edilen kazançla
sınırlı olmak üzere beyanname üzerinden mahsup edilmelidir.
1.1.3. Geçmis Yıllara Ait Bag-Kur Primlerinin Topluca Ödenmesi
Sigortalılar çesitli nedenlerle prim borçlarını geç ödeyebilmektedirler.
Ayrıca prim borçlarının tahsilini saglamak amacıyla Sosyal Güvenlik
Kurumuna borcu bulunan sigortalılara ödeme kolaylıgı getirilmesi,
sigortalıların süresinde ödenmeyen borçlarının, talep edilmesi
halinde belirlenen sartlarla tecil ve taksite baglanması imkanı
getirilmektedir.
Bu sekilde ödenen geçmis yıllara ait prim borçlarının gelirin elde
edildigi yılda ödenmis oldugunun tevsik edilmesi sartıyla, söz konusu
primlerin hangi yıla ait olduguna bakılmaksızın fiilen ödendigi yıla
iliskin olarak verilecek yıllık gelir vergisi beyannamesinde bildirilen
gelirden indirilmesi mümkündür.
Örnegin, gerçek usulde vergilendirilen ticari kazanç sahibinin
2009, 2010 ve 2011 yılına ait prim borçlarının 2012 yılında defaten
ödenmesi halinde ödenen primler 2012 yılına ait olup, 2013 yılının
mart ayının 25. günü aksamına kadar verilecek yıllık gelir vergisi
beyannamesi üzerinden mahsup edilebilecektir.
19
Vergiye tabi ticari kazanç toplamından gelirin elde edildigi
yıl ödenmis olması kaydıyla öncelikle Bag-Kur primleri indirilecektir.
Bag-Kur primi ancak kar olması durumunda
indirim konusu edilecek olup, “14 numaralı” satırda gösterilecektir.
Beyan edilen ticari kazançla sınırlı indirilebilecek
olan Bag-Kur priminin sonraki yıllara zarar olarak devri
mümkün degildir.
Kazancın yetersiz olması nedeniyle indirilemeyen tutarların
ne diger gelir unsurlarından indirimi, ne de ertesi yıllara
devri söz konusudur. Nitekim yıllık gelir vergisi beyannamesi
ve eklerinin dizaynı da bu çerçevede yapılmıstır.2
1.1.4. Sosyal Güvenlik Destek Primlerinin Indirimi
1479 sayılı Esnaf ve Sanatkarlar ve Diger Bagımsız Çalısanlar Sosyal
Sigortalar Kurumu Kanununun Ek 20. maddesinin birinci fıkrasında;
bu Kanuna göre yaslılık aylıgı baglananlardan, ticari kazancı
veya serbest meslek kazancı dolayısıyla gerçek veya basit usulde gelir
vergisi mükellefiyeti devam edenlerin sosyal yardım zammı dahil
tahakkuk eden aylıklarından, aylıgın baglandıgı veya tekrar çalısmaya
baslanılan tarihi takip eden aybasından itibaren, çalısmalarının
sona erdigi ay dahil % 10 oranında sosyal güvenlik destekleme primi
(SGDP) kesilecegi hükme baglanmıstı.
Aynı uygulama 5510 sayılı Kanun döneminde de geçerli bulunmaktadır.
Sosyal güvenlik destekleme primine iliskin düzenlemeler Kanunun
30 uncu ve geçici 14 üncü maddelerinde yapılmıstır.
20
2 Ankara Vergi Dairesi Baskanlıgının 24/08/2011 tarihli ve B.07.1.GIB.4.06.
16.01-2011-GVK-40-5-669 sayılı özelgesi.
Bu Kanunun yürürlüge girdigi tarihten önce istirakçi veya sigortalı
olanlar, vazife malûllügü, malûllük ve yaslılık veya emekli aylıgı
baglananlar ve bu Kanunun yürürlüge girdigi tarihte sosyal güvenlik
destek primi ödeyerek çalısmaya devam edenler hakkında sosyal
güvenlik destek primine tabi olma bakımından bu Kanunla yürürlükten
kaldırılan ilgili kanun hükümlerinin uygulanmasına devam
edilecegi belirtilmistir.
Ayrıca, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Saglık Sigortası Kanunu’nun
30’uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendinde, “4
üncü maddenin birinci fıkrasının (b) bendinin (4) numaralı alt bendi
hariç olmak üzere diger alt bentlerine tabi çalısmaya baslayanlardan
aylıklarının kesilmemesi için yazılı istekte bulunanların yaslılık aylıklarının
ödenmesine devam edilir. Bunlardan, almakta oldukları aylıklarının
% 15’i oranında sosyal güvenlik destek primi kesilir...” denilmistir.
Aynı Kanunun “Primlerin Ödenmesi” baslıklı 88’inci maddesinde
ise; Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarlarının gelir vergisi
ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamayacagı hüküm
altına alınmıstır.
5510 sayılı Kanunda ödenen primlerin gider yazılabilecegi belirtildiginden
sosyal güvenlik destek primlerinin, gelirin elde edildigi
yılda ödenmis oldugunun tevsik edilmesi sartıyla kazanç tespitinde
indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır3.

1.2. Ticari Kazançlarda Yatırım Indirimi

Yatırım indirimi düzenlemesi ilk olarak GVK’da yapılan düzenleme
ile 1963 yılında mevzuatımıza dahil olmus, çesitli Kanunlarla birçok
degisiklige ugramıs, 2006 yılında yürürlükten kaldırılmıs ve stoklar-
21
3 Gelir Idaresi Baskanlıgının 10/03/2006 tarihli ve 4017-46/016741 sayılı yazısı.
da bulunan yatırım indiriminin uygulanabilmesi için 3 yıllık bir geçis
süreci öngörülmüstür. Bu düzenlemenin de Anayasa Mahkemesince
iptali üzerine, geçmis yıllarda kullanılamayan yatırım indirimi
ile sınırlı olmak üzere, uygulama ve beyannamedeki yatırım indirimi
satırları geri dönmüstür. Mükelleflerin 2012 yılında beyannamelerini
doldururken dikkate almaları gereken hususlar asagıda açıklanmıstır.
6009 sayılı Kanunun 5. maddesiyle de GVK’nın geçici 69. maddesi
de asagıdaki sekilde degistirilmistir.
“Geçici Madde 69 - Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri;
31/12/2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından
indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile;
a) 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen
yatırım tesvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı Gelir Vergisi
Kanununun 9/4/2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanunla yürürlükten
kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6 ncı maddeleri çerçevesinde
baslanılmıs yatırımları için belge kapsamında 1/1/2006 tarihinden
sonra yapacakları yatırımları,
b) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mülga 19 uncu maddesi kapsamında
1/1/2006 tarihinden önce baslanan yatırımlarla ilgili olarak,
yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten
sonra yapılan yatırımları,
nedeniyle, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine
göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını,
yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (bu Kanunun geçici 61.
maddesinin ikinci fıkrasında yer alan vergi oranına iliskin hüküm
dâhil) çerçevesinde kazançlarından indirebilirler. Kalan kazanç
üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanır.
22
Bu maddenin uygulanmasına iliskin usûl ve esasları belirlemeye
Maliye Bakanlıgı yetkilidir.”
Bu hüküm, 2010 takvim yılı kazançlarından itibaren uygulanmak
üzere yayımı tarihinde yürürlüge girmistir. Son düzenlemeler çerçevesinde
mükelleflerin 2012 yılı beyannamesinde dikkate alacakları
yatırım indirimi istisnası tutarları, örneklerle asagıda açıklanmıstır.
1.2.1. Yatırım indirimi istisnasına konu harcamalar
Anayasa Mahkemesi kararları ve 6009 sayılı Kanun çerçevesinde
yatırım indirimine tabi olan harcamaların skalası degismistir.
a) 31.12.2005 tarihi itibarıyla mevcut olup devreden yatırım indirimi
istisnası tutarları
Mükellefler, 31.12.2005 tarihi itibariyle mevcut olup, kazancın yetersiz
olması nedeniyle indiremedikleri devreden yatırım indirimi istisnası
tutarlarını (2006, 2007 ve 2008 yıllarında yararlandıkları tutarlardan
kalan kısmı) endekslenmis degerleri ile birlikte 2010 ve
müteakip yıllarda elde ettikleri kazançlarından indirebilirler.
Örnek 1. Bay (B)’nin 31.12.2005 tarihi itibariyle yararlanamadıgı
10.000 TL bakiye yatırım indirimi bulunmaktadır. Mükellef; 2006,
2007 ve 2008 yıllarında kazancı olmaması nedeniyle yatırım indiriminden
yararlanamamıs ve 2009 yılında da yatırım indirimi uygulamasının
bitmesi nedeniyle yatırım indirimi hakkını kaybetmistir.
Bu durumda, Anayasa Mahkemesi kararı ve 6009 sayılı Kanunla yapılan
degisiklik uyarınca, 10.000 TL yatırım indirimi endekslenecek,
asagıda açıklanacak sartlar çerçevesinde indirime konu edilecek ve
yararlanılamayan bir tutar kalması durumunda da gelecek yıllara
devredecektir.
23
b) 24.04.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden
düzenlenen tesvik belgeleri kapsamında yapılan yatırımlar
- 24.04.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen
yatırım tesvik belgeleri kapsamında, GVK’nın yürürlükten
kaldırılmadan önceki ek 1-6 maddeleri çerçevesinde baslanılmıs yatırımlar
için, 01.01.2006 tarihinden sonra yapılan yatırım harcamaları
dolayısıyla, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine
göre hesaplanan yatırım indirimi istisnası tutarlarından,
31.12.2008 tarihi itibarıyla mevcut olup kazancın yetersizligi nedeniyle
indirilemeyen yatırım indirimi istisnası tutarları ile
- Bu yatırımlar kapsamında olup halen devam eden yatırım harcamaları
dolayısıyla 31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat
hükümlerine göre hesaplanan yatırım indirimi istisnası tutarları
endekslenmis degerleri ile birlikte 2010 ve müteakip yıllarda elde
edilen kazançlardan indirilir.
Örnegin; Bay (Y), 2001 yılında aldıgı tesvik belgesi çerçevesinde
2002-2005 yılları arasında 50.000 TL yatırım harcaması yapmıs ve
bu tutarın 30.000 TL’sini beyanname üzerinden 31.12.2008 tarihine
kadar indirim konusu yapmıstır. Ayrıca 2009 yılında, tesvik belgesi
kapsamında 10.000 TL daha harcamada bulunmustur.
Buna göre, 31.12.2008 tarihine kadar yararlanılamayan 20.000 TL
ile belge kapsamında yeni yapılan harcama tutarı olan 10.000 TL önce
endekslenecek, daha sonra da beyannamede indirime konu edilecektir.
2010 yılı beyannamesinde de indirim konusu yapılmayan yatırım
indirimi tutarları gelecek seneye endekslenerek devredecektir.
Ayrıca, yararlanılan yatırım indirimi tutarları üzerinden %19,8 oranında
tevkifat yapılacaktır.
24
c) GVK’nın mülga 19. maddesi kapsamında yapılan yatırımlar
- GVK’nın mülga 19. maddesi kapsamında 01.01.2006 tarihinden
önce yatırıma basladıgını belgeleyen gelir vergisi mükellefleri,
komple ya da entegre tesisler gibi tamamlanması belli bir süreci gerektiren
yatırımlar ile ilgili ve bu yatırımlarla iktisadi ve teknik bakımdan
bütünlük arz edip bu tarihten sonra yaptıkları yatırım harcamaları
için, 31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümleri
çerçevesinde hesapladıkları yatırım indirimi istisnası tutarlarından
31.12.2008 tarihi itibarıyla mevcut olup kazancın yetersizligi
nedeniyle indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile
- Bu yatırımlar kapsamında olup bu yatırımlarla iktisadi ve teknik
bakımdan bütünlük arz edip halen devam eden yatırım harcamaları
dolayısıyla 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine
göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını
“ÜFE” oranında endekslenmis degerleri ile birlikte 2010 ve müteakip
yıllarda elde ettikleri kazançlarından indirebilirler.
Örnegin; Mükellef Bay (Z), 2005 yılında konfeksiyon atölyesi kurmak
amacıyla insaat yapmaya baslamıs ve üretim tesisi ile ilgili
30.000 TL yatırım indirimi hakkı elde etmistir. Bu indirim hakkının
15.000 TL’sini 2008 sonuna kadar kullanan mükellef bu fabrika insaatı
kapsamında 2009 yılında 20.000 TL ve 2012 yıllında da 30.000
TL daha yatırım indirimi hakkı elde etmistir.
Bu durumda, 2008 yılı itibariyle kullanılamayan 15.000 TL ve 2009
yılında yapılan 20.000 TL yatırım indirimi endekslenerek, 2012 yılındaki
30.000 TL yatırım indirimi ile toplanacak ve bulunan tutar 2012
ve müteakip yıl beyannamelerinde indirime konu edilecektir.
25
d) 01.01.2006 – 08.04.2006 tarihleri arasında yeni baslamıs yatırımlar
Anayasa Mahkemesi, 5479 sayılı Kanunun yürürlük maddesindeki
“2” rakamını iptal etmistir. Bu çerçevede, 01.01.2006 – 08.04.2006
tarihleri arasında GVK’nın mülga 19. maddesi kapsamında yeni baslayan
ve bu tarihler arasında yapılan yatırımlar nedeniyle hesaplanan
yatırım indirimi tutarları da yatırım indirimi istisnasından yararlanacaktır.
Bu kapsamda olan yatırım harcamaları nedeniyle hesaplanan
yatırım indirimi istisnası tutarlarının, ilgili dönemlerde kazancın bulunup
bulunmadıgına bakılmaksızın, 2010 hesap döneminden itibaren
endekslenmis degerleri ile birlikte indirim konusu yapılması
mümkündür.
Ancak, 08.04.2006 tarihinden sonra yeni baslayan yatırımlar nedeniyle
yapılan harcamaların ya da 01.01.2006 – 08.04.2006 tarihinde
baslamakla birlikte bu süre içinde tamamlanmayıp devam eden yatırımlar
için 08.04.2006 tarihinden sonra yapılan harcamaların, yatırım
indiriminden yararlanması mümkün degildir.
Örnegin; Bay (C) 01.02.2006 tarihinde hizmet binası insaatına baslamıs
ve 08.04.2006 tarihine kadar yaptıgı harcamalar dolayısıyla
10.000 TL yatırım indirimi hakkı elde etmistir. Öte yandan,
08.04.2006 tarihinden sonra da binaya iliskin 50.000 TL harcama
yapılmıstır.
Buna göre, sirketin 08.04.2006 tarihine kadar yaptıgı harcamalar dolayısıyla
elde ettigi yatırım indirimi hakkı olan 10.000 TL endekslenerek
kullanılabilecek, 08.04.2006 tarihinden sonra yapılan harcamalara
iliskin ise yatırım indirimi hesaplanmayacaktır.
26
1.2.2. Endeksleme
- Mülga 19. madde kapsamında yatırım indirimi istisnasından yararlanan
mükellefler “ÜFE” oranını;
- Ek 1-6 maddeleri kapsamında yatırım indirimden yararlanan mükellefler
ise “yeniden degerleme oranını”
dikkate almak suretiyle indirim konusu yapamadıkları yatırım indirim
tutarlarını endeksleyeceklerdir.
1.2.3. Yatırım indirimi istisnasında uygulama
- Yukarıdaki sekilde belirlenen yatırım indirimi tutarları, 31.12.2005
tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümleri (Gelir Vergisi Kanununun
geçici 61. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan %19,8 tevkifat
oranına iliskin hüküm dâhil) çerçevesinde 2010 ve müteakip
yılların kazançlarından indirilir.
- Yatırım indirimi istisnası uygulayan mükelleflerin, istisna uygulaması
sonucu kalan kazançları üzerinden yürürlükteki vergi oranına
göre hesaplama yapılır.
Dolayısıyla, yatırım indirimi istisnası uygulaması sonucunda kalan
kazanç tutarına gelir vergisi mükellefleri, yatırım indirimi istisnası
uygulayacakları dönemde yürürlükte bulunan vergi tarifesini uygulamak
suretiyle yatırım indirimi istisnasından yararlandıkları dönemlere
ait gelir veya kurumlar vergilerini belirleyeceklerdir.
Diger taraftan, 24.04.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden
düzenlenen tesvik belgeleri kapsamında mülga ek 1-6 maddeleri
çerçevesinde yapılan yatırımlar için yatırım indirimi istisnasından
yararlanılması halinde, yatırım indiriminden yararlanan kazançlar
üzerinden dagıtılsın dagıtılmasın %19,8 oranında vergi kesintisi
yapılacaktır.
27
- Ilgili yıl kazancı elverisli oldugu halde yatırım indirimi istisnasından
yararlanılmaması halinde, yararlanılmayan bu indirim tutarlarının
daha sonraki yıllara ait beyannamelerde indirilmesi mümkün degildir.
Bu nedenle, mükelleflerin önceki yıllarda (2006, 2007 ve 2008)
kendi istekleriyle yararlanmadıkları yatırım indirimi istisnası tutarları,
yatırım indirimi uygulamasının tercih edildigi diger yıllarda indirim
konusu yapılamayacaktır. Kazanç yetersizligi nedeniyle indirimi
fiilen mümkün olmayan kısmın ise müteakip dönemlerde indirilebilecegi
tabiidir.
Ancak, 2009 hesap dönemine iliskin olarak kazanç beyan etmekle
birlikte önceki yıllardan devreden yatırım indirimi istisnası tutarlarından
yararlanamayan mükelleflerin, bu kazanç tutarlarına isabet
eden yatırım indirimi tutarlarını endekslenmis degerleri ile birlikte
2010 ve daha sonraki dönemlerin kazançlarından indirebilmeleri
mümkündür.

1.3. Ticari Kazançlardan Indirilebilecek ve Indirilemeyecek Giderler

Gelir Vergisi Beyannamesi üzerinden yapılacak indirimler belirtildikten
sonra bu bölümde ticari kazancın tespitinde indirilebilecek ve
indirilemeyecek giderlere yer verilecektir. Aslında bu rehberin yayımlandıgı
tarihte mükellefler 2012 yılı hesaplarını kapatmıs ve indirilebilecek
giderleri dikkate almıslardır. Dolayısıyla bu rehberde mükelleflerin
beyannameyi doldururken dikkat etmeleri gereken hususlara
yer verilmek istenmistir. Ancak yine de mali karı hesaplarken
indirilecek ve indirilemeyecek giderler önem tasıdıgından kısa
da olsa ticari kazançlara iliskin giderlere yer verilecektir.
28
1.3.1. Ticari Kazançlarda Giderlerin Indiriminin Genel Ilkesi
a) Yapılan gider ticari kazancın elde edilmesi ile dogrudan ilgili olmalıdır.
Bir giderin ticari kazancın tespitinde dikkate alınabilmesi
için giderle, gelirin elde edilmesi ve idame ettirilmesi arasındaki bagın
dogrudan olması gerekir.
b) Gider karsılıgında sabit kıymet iktisap edilmis olmamalıdır. Böyle
bir durumda yapılan harcama degil aktif kıymetler arasında bir degisimdir.
Yapılan bir harcama karsılıgında maddi veya gayri maddi
bir kıymet iktisap edilmesi halinde indirilecek bir genel giderden degil
sahip olunan aktif kıymetlerin amortismanından bahsedilebilir.
c) Gider kanunen kabul edilebilir nitelikte olmalıdır. Giderin indirimini
engelleyen bir kanun hükmünün bulunmaması gerekir. Böyle
bir hükmün bulunması durumunda, giderin ticari kazancın elde edilmesi
ve idame ettirilmesi ile iliskisi açık da olsa gider olarak kabul
edilemez.
1.3.2. Indirilebilecek Genel Giderlerin Belgelendirilmesi
Hangi giderlerin ticari kazançlardan indirilebilecegini tek tek saymadan
önce yapılan bir giderin vergi kanunları açısından kabul edilebilir
olmasının ispat edici vesikası olarak belgelendirmenin ele
alınması gerekmektedir. Çünkü götürü gider hariç bütün giderlerin
ispat edici bir vesikaya baglanması sarttır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 232. maddesinde; “Birinci ve ikinci
sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak
mecburiyetinde olan çiftçiler:
1. Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara;
2. Serbest meslek erbabına;
29
3. Kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara;
4. Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere;
5. Vergiden muaf esnafa.
Sattıkları emtia veya yaptıkları isler için fatura vermek ve bunlar da
fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler. Yukarıdakiler dısında
kalanların, birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ile kazancı basit usulde
tespit edilenlerden ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerden
satın aldıkları emtia veya onlara yaptırdıkları is bedelinin
(1.1.2011 tarihinden geçerli olmak üzere) 700 TL’yi (2012 yılı için
770 TL) geçmesi veya bedeli 700 TL’den az olsa dahi istemleri halinde
emtiayı satanın veya isi yapanın fatura vermesi mecburidir.”
denilmis, 233’üncü maddesinde ise; Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar,
kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde
olan çiftçilerin fatura vermek mecburiyetinde olmadıkları satısları ve
yaptıkları islerin bedellerinin yine aynı maddede sayılan vesikalardan
biri ile tevsik olunacagı hükme baglanmıstır.
Konuyla ilgili yayımlanan 206 Seri No.’lu Vergi Usul Kanunu Genel
Tebligi ile mükelleflerin ticari faaliyetlerine iliskin olarak isyerlerinde
kullanılmak ve tüketilmek amacıyla satın aldıkları ve bedeli
fatura düzenleme mecburiyetine iliskin hadde ulasmayan mal ve
hizmet alımları için düzenlenen perakende satıs veya yazar kasa fislerinin
gider belgesi olarak kabul edilmesi uygun görülmüstür.
Buna göre, belgelendirme esas olarak fatura ile yapılmakla birlikte
bedeli fatura düzenleme mecburiyetini belirleyen kanuni haddi asmayan
ve isyerinde kullanılmak ve tüketilmek amacıyla satın alınan
mal ve hizmetler için düzenlenecek perakende satıs fisleri veya ödeme
kaydedici cihaz fisleri de ticari kazancın tespitinde gider belgesi
olarak kullanılabilecektir.
30
1.3.3. Ticari Kazançtan Indirilebilecek Genel Giderler
GVK’nın 40. maddesinde safi kazancın tespitinde indirilecek giderler
bentler halinde sayılmıs olup, anılan maddenin (1) numaralı bendinde
ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan
genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilecegi
hüküm altına alınmıstır.
Söz konusu hükümden de anlasılacagı üzere, bir giderin ticari kazançtan
indirilebilmesi için giderin yapılmasıyla gelirin elde edilmesi
veya idamesi arasında dogrudan ve açık bir iliskinin bulunması
gerekmektedir.
Diger bir ifadeyle, ticari kazanç ticari organizasyon çerçevesinde elde
edilen bir gelir oldugundan ticari organizasyona baglı olan ve bu
organizasyonun varlıgının zorunlu kıldıgı giderler kazançtan indirilebilmektedir.
Genel giderler asagıdaki sekilde sayılabilir:
n Kırtasiye, temizlik, ısıtma, aydınlatma, su ve telefon giderleri,
n Isyeri, araç vb. giderleri,
n Yapılan isle orantılı temsil ve agırlama giderleri,
n Bina, tasıt, emtia ve bunlara yönelik sigorta giderleri,
n Finansman giderleri,
n Pazarlama, satıs ve dagıtım giderleri,
n Reklam giderleri,
n Yurt dısındaki kisilere ödenen komisyonlar, sorunlu ürün iadesi
ve komisyon giderleri.
31
1.3.3.1. Elektrik, Dogalgaz ve Su Giderleri
Isletmenin üretim tesislerinde kullanılanlar dısındaki yerlere ait
elektrik, dogalgaz ve su giderleri daha önce açıklanan kosullara
baglı olarak ticari kazancın safi tutarının tespitinde indirim konusu
yapılır.
l Bir hesap döneminde tüketilen elektrik ve su giderlerine iliskin
bedeller hesap dönemi itibariyle tahakkuk etmis sayılır ve bu giderlere
iliskin faturalar daha sonraki bir dönemde düzenlenmis
olsa dahi ilgili hesap dönemine iliskin ticari kazancın tespitinde
dikkate alınması gerekir.4
l Gider tutarının mükellefçe bilinmemesi ve faturaların ilgili yıl hesaplarının
kapatılmasından sonra düzenlenmesi halinde ilgili yılda
indirim konusu yapılamayan giderlerin faturaların düzenlendigi
döneme iliskin ticari kazancın tespitinde dikkate alınması da
mümkündür.
l Elektrik, su veya dogalgaz faturalarının zamanında ödenmemesi
nedeniyle tahakkuk ettirilen gecikme zammı ticari kazancın tespitinde
gider olarak dikkate alınabilir.5
1.3.3.2. Iletisim Giderleri
l Posta, telefon, telgraf, internet gibi ticari kazancın elde edilmesi
ve devam ettirilmesi için yapılan iletisim giderleri gider yazılabilir.
32
4 Gelir Idaresinin 15.08.2000 tarihli ve 40/4041/38601 sayılı özelgesi
5 Gelir Idaresinin 25/04/2002 tarihli ve 5529-645/018226 sayılı özelgesi
l Temel ölçü görüsmelerin isle ilgili olmasıdır.
l Telefonun isletme adına kayıtlı veya aktife dahil olup olmamasının
önemi yoktur. Ancak isletme aktifine kayıtlı olmayan telefondan
yapılan görüsmelerin is için yapıldıgının tevsik edilmesi gerekmektedir.
l Isletme aktifinde kayıtlı olup isletme sahiplerinin özel isleri için
yapılan konusma bedellerinin gider yazılması mümkün degildir.
l Iletisim giderleri ilgili oldukları dönem kazancının tespitinde
dikkate alınabilecegi gibi ödendigi yıl gider yazılması da mümkündür.
Gecikme zammı da gider yazılabilir.
l Personele verilen cep telefonlarına baglı iletisim giderleri isle ilgili
olmak kaydıyla gider yazılabilir. Aksi takdirde saglanan
menfaat ücret olarak degerlendirilir.
- Cep Telefonuna ait giderlerin, KDV’nin ve Özel Iletisim Vergisinin
indirimi
Cep telefonuna iliskin haberlesme giderlerinin, cep telefonunun isletme
aktifine kayıtlı olması, ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi
ile açık ve dogrudan bir bagının bulunması, yapılan isin mahiyetine
uygun olması ve is hacmi ile mütenasip bulunması halinde ticari
kazancın tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün olup, faturada
gösterilen katma deger vergisinin de indirim konusu yapılacagı tabiidir.
Ancak, fatura degil de otomatik ödeme talimatı ile banka aracılıgıyla
ödenen cep telefonu görüsme bedeline iliskin banka dekontuna
istinaden Katma Deger Vergisi indiriminin yapılması mümkün bulunmamakta
olup, isletmenin aktifine kayıtlı olmayıp, isletme sahi-
33
binin sahsına kayıtlı cep telefonuna iliskin haberlesme ücretinin ticari
kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün degildir.
Öte yandan, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 39. maddesi
hükmü uyarınca; gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider olarak
kaydı mümkün olmayan özel iletisim vergisinin hiç bir vergiden
mahsup edilemeyecegi de tabiidir.6
1.3.3.3. Kira Giderleri
l Ticari isletmelerin faaliyetleriyle ilgili olarak kiraladıkları isyerleri,
alet, edevat, makine ve tesisler, tasıt araçları için ödedikleri
kira bedelleri genel gider olarak indirilebilir.
l Isletme sahibinin esine ait isyerine ödenen kira bedeli gider olarak
indirilebilir.
l Üretimle ilgili kira giderleri malın maliyet bedeline eklenir.
l Kiralanan tasıtla ilgili kira giderleri GVK 40/5’te yer alan ve kiralama
yoluyla edinilen tasıtların giderleri kapsamında degil, 1
numaralı bentteki genel giderler kapsamında degerlendirilir. (180
Seri No.lu GV Genel Tebliginde açıklanmıstır.)
l Kira bedelinin pesin ödenmesi durumunda pesin ödenen kira bedeli
ilgili döneme kadar aktiflestirilir ve gider yazılmaz.
l Isletme faaliyete geçmeden ödenen kira ve kira ile ilgili diger giderler
ödeme tarihine bakılmaksızın faaliyete geçilen yılın hasılatından
indirilir.
34
6 26/08/2011 tarihli ve B.07.1.GIB.4.16.16.01-GV-10-102-192 sayılı özelge.
l Ihtilaflı olan, bedeli belli olmayan kira giderleri ihtilafın giderildigi
dönem gider kaydedilir.
1.3.3.4. Ücret Giderleri
Ücret giderleri de genel giderler arasında sayılmaktadır. Genel gider
kaydedilen ücretler üretim ünitelerinde çalısanlar dısındaki idari
personelin ücretleridir. (Isletmelerde istihdam edilen personelin asıl
ücretleri dönemsellik esasına uygun olarak tahakkuk ettikleri tarih
itibariyle gider yazılmakta ve stopaj matrahı üzerinden stopaja tabi
tutulmaktadır.) Gider olarak kaydedilmesi gereken ücret brüt ücret
tutarıdır. Personele ayın olarak verilen mallar ile menfaatler ücretin
bir unsurudur ve ortalama perakende fiyat ile degerlenen bedeli personele
verilmis net ücret olarak kabul edilerek stopaja tabi tutulması
ve brüt tutarın GVK 40/1 geregince genel gider olarak dikkate
alınması gerekir.
1.3.3.5. Isçilerin Ulasım Giderleri
l Hizmet erbabının toplu olarak isyerlerine gidip gelmelerini saglamak
maksadıyla isverenler tarafından yapılan tasıma giderleri
isverenler tarafından dogrudan gider yazılabilir. Bunlar aynı zamanda
GVK 23/10 maddesi hükmü uyarınca ücretli bakımından
istisnadır.
l Ancak, isyerine gidis gelisi saglamak için verilen bilet veya kart
bedelleri personele saglanan menfaat olarak ücret niteligindedir.
Söz konusu bilet ve kart bedellerinin personelin ücretine ilave
edilerek vergilendirilmesi dolayısıyla GVK md.40/1’e göre ücret
gideri olarak dikkate alınması gerekmektedir.
l Ayrıca, bilet ve kart bedellerinin GVK md. 23/10’a göre gelir
vergisinden istisna edilmesi mümkün degildir.
35
1.3.4. Götürü Gider
GVK`nın 40/1 maddesinin parantez içi hükmü ile ihracat, yurtdısında
insaat, onarma, montaj ve tasımacılık faaliyetinde bulunan mükelleflere,
bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde
besini asmamak sartıyla, yurt dısındaki bu islerle ilgili giderlerine
karsılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları tutarı gider olarak
indirebilme imkanı getirilmistir.
Uygulamaya yönelik olarak ayrıntılı açıklamalar 07.03.1996 tarih ve
22573 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 194 Seri No.lu Gelir Vergisi
Genel Tebliginde yapılmıs olup, söz konusu Tebligin “Götürü
Olarak Hesaplanan Giderlerin Muhasebelestirilmesi” baslıklı I/5
bölümünde; “Götürü gider uygulaması, mükelleflerin yurt dısındaki
isleri ile ilgili olarak yapmıs oldukları giderlerden belgesi temin edilemeyenlerin,
anılan faaliyetlerden saglanan hasılatın belli bir oranını
asmamak sartıyla ticari kazançtan indirilmesini öngören bir müessesedir.
Dolayısıyla götürü gider hesaplanabilmesi için harcamanın
yapılmıs ve isletmenin malvarlıgında bir azalma meydana
gelmis olması gerekir.
Ticari kazançlarda vergilendirilecek kazancın tespitinde indirim konusu
yapılacak giderlerin VUK hükümlerine göre belgelendirilmesi
gerekmektedir. Götürü gider uygulaması bunun bir istisnası olup,
mükelleflerin bu uygulamaya yönelik olarak herhangi bir belge ibraz
etme yükümlülükleri bulunmamaktadır.
Söz konusu uygulamadan ihracat, yurtdısında insaat, onarım, montaj
ve tasımacılık isleriyle ugrasanlar yararlanabilecektir.
Götürü gider uygulamasından, GVK 45. maddesi kapsamındaki isleri
yapan dar mükellefler hariç olmak üzere tam ve dar mükellefler
yararlanabilecektir.
36
Ayrıca, söz konusu faaliyetler nedeni ile elde edilen dövizin Türkiye`
ye getirilme sartı bulunmamaktadır.VUK hükümlerine göre tutulması
gereken defterlerin Türkçe olarak düzenlenmesi gerekmektedir.
Dolayısıyla, döviz olarak elde edilen hasılatın TL karsılıgının
tespitinde hasılatın kanuni defterlere kaydedildigi veya kaydedilmesi
gerektigi tarihte geçerli olan TCMB döviz alıs kuru ile degerlenerek
bulunan tutar esas alınacaktır.
Ihracat teslim sartları;
n FOB (Malın gümrükteki teslim bedeli)
n CF (satıs bedeli=mal bedeli+navlun bedeli)
n CIF (bunlara ilaveten sigorta bedelini de kapsar)
Ihracatta götürü gider uygulamasında bu bedeller esas alınacaktır.
Ihracatta tasımanın döviz karsılıgında baskasına yaptırılması halinde,
götürü gider uygulamasında gümrük çıkıs beyannamesinde yer alan
FOB degerleri esas alınacaktır. Ancak tasımanın bizzat ihracatçı tarafından
yapılması veya TL karsılıgında diger gerçek veya tüzel kisilere
yaptırılması durumunda ise ihracatçı, götürü gider uygulamasında
sigorta bedeli hariç CF hasılat tutarını dikkate alacaktır.
Örnek 1. Yurt dısına nakliye isiyle istigal eden Bay (A) tasımacılık
faaliyetiyle ilgili olarak yurtdısında yemek ve konaklama harcaması
yapmakta ancak bu harcamaları belgelendirememektedir. Mükellef
yaptıgı ancak tevsik edemedigi harcamalarına karsılık olmak üzere,
yurt dısı tasımacılık faaliyetleri sonucu döviz olarak elde ettigi hasılatın
binde besini asmamak sartıyla götürü olarak hesapladıgı giderleri
ticari kazancın tespitinde indirebilecektir.7
37
7 13.05.2010 tarihli ve B.07.1.GIB.4.45.15.01-GVK-40-2-11 sayılı özelge.
- Götürü Giderin Muhasebelestirilmesi
Tekdüzen Muhasebe Sistemi ticari kazancın tespitine yönelik olarak
hazırlanmıstır. Bu nedenle mali tablolarda ve hesap planında vergi
yasalarınca ticari kazançtan indirimi kabul edilmeyen giderlerin nasıl
muhasebelestirilecegi konusunda açıklama yapılmamıstır. Muhasebe
sisteminde, isletmenin faaliyetleri sonucunda dogan tüm giderlerin,
vergi yasalarınca ticari kazançtan indirilmesi kabul edilmis olsun
veya olmasın dogrudan ilgili oldukları gider hesaplarında muhasebelestirilmesi
gerekmektedir. Muhasebe düzeninden saglanan bilgilerle
dönem sonunda vergi matrahına ulasılmaktadır.
Buna göre, isletmenin yurt dısı faaliyetlerine iliskin olarak yapılan
belgesiz giderlerin de Tekdüzen Muhasebe Sisteminde ilgili gider
hesaplarında izlenmesi ve dönem sonunda “690Dönem Kar-Zarar”
hesabına aktarılması gerekir. Belgesi temin edilemeyen giderlerin,
bu Tebligde yapılan açıklamalar çerçevesinde hesaplanacak götürü
gider tutarını asan kısmı, kanunen kabul edilmeyen gider olarak Tekdüzen
Muhasebe sistemine göre belirlenen ticari kara ilave olacaktır.
Dolayısıyla, belgesiz giderlere karsılık olmak üzere götürü olarak
hesaplanan giderler, ticari kara eklenmemis oldugundan vergi matrahına
da dahil edilmemis olacaktır.8
1.3.5. Hizmetli ve Isçilerin Is Yerinde veya Is Yerinin Müstemilatında
Iase ve Ibate Giderleri, Tedavi ve Ilaç Giderleri, Sigorta
Primleri ve Emekli Aidatı, Giyim Giderleri
Mükelleflerin isyerinde çalıstırdıkları hizmet erbapları için yaptıkları
kimi zorunlu harcamalar ticari kazanç açısından indirim konusu
edilebilmektedir. Indirim konusu yapılacak giderler için isyeri müs-
38
8 06.04.2010 tarihli ve B.07.1.GIB.4.16.16.01-GV-16-10-7 sayılı özelge.
temilatı ile müstemilatı dısında yapılan harcamalar farklı esaslara göre
gider olarak indirilebilmektedir.
1.3.5.1. Iase ve Ibate Giderleri
Iase ve ibate giderleri çalısanlara isveren tarafından sunuluna yiyecek,
giyecek ve yakacak gibi kimi giderleri ifade etmektedir.
1.3.5.1.1. Isyerinde veya Müstemilatında Yemek Verilmek Suretiyle
Saglanan Menfaatlerin Gider Yazılması
Isverenlerce, isyerinde veya müstemilatında yemek verilmek suretiyle
saglanan menfaatlerin tamamı GVK’nın 40. maddesinin 2 numaralı
bendine göre, kazancın gerçek usulde tespitinde hasılattan gider
olarak indirilebilmektedir. Ayrıca bu harcamaların gider olarak
indirim konusu yapılabilmesi için Vergi Usul Kanunu hükümleri geregince
tevsik edilmesi gerektigi de tabiidir.
1.3.5.1.2. Isyeri veya Müstemilatı Dısında Verilen Yemek Bedelleri
• Hizmet erbabına isyeri ve müstemilatı dısındaki yerlerde verilen
yemek bedellerinin 2011 yılı için 10,70 TL’si (2012 yılı için 11.70
TL) Kanunun 23/8 maddesinde belirtilen sartlar çerçevesinde
gelir vergisinden istisnadır. Ancak bu tutarı asan kısım ise ücret
olarak vergilendirilmektedir.
• Personele yemek çeki verilmesi nedeniyle yapılan gider, çeki veren
isletmenin faturası ile belgelendirilerek gider yazılır.
• Yemek çeki karsılıgında yemegin isyerinde yedirilmesi halinde
yemek bedelinin tamamı gider yazılır, gelir vergisi tevkifatına tabi
tutulmaz.
39
• Yemek çeki ile isyeri dısında yemek yedirilmesi halinde, tamamı
yine gider yazılır ancak istisnayı asan tutar ücret kapsamında degerlendirilerek
tevkifata tabi tutulur.
• Hizmet erbabına nakit veya erzak verilmesi halinde ise bu ödemeler
de ücret niteligindedir ve genel gider olarak ticari kazancın
tespitinde dikkate alınır.
1.3.5.2. Barınma Giderleri
• Personelin isyerinde ve müstemilatında barındırılması amacıyla
yapılan giderler ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılır.
• Gider kapsamına, barınılacak yerin insası, tefrisi, bakımı, elektrik,
su, gaz giderleri de girer.
• Personele tahsis edilen lojmanlar bu kapsamda degildir.
• Konukevi niteliginde olan yerlerin bu kapsamda degerlendirilmesi
gerekmektedir.
Personelin isyeri müstemilatı dısında barındırılması suretiyle saglanan
menfaatler GVK madde 23/9 uyarınca vergiden istisna edilmistir.
Istisna kapsamına girmeyen konut temini, ücretli açısından net
menfaati ifade etmektedir. Konutun kira bedelinin, bu bedel bilinmiyor
ise, emsal kira bedeli ile degerlenen menfaatin, net ücret olarak
degerlendirilmesi, bu tutarın brütünün hesaplanarak bu tutar
üzerinden vergilendirmenin yapılması mümkündür.
Bu sekilde hesaplanan tutar anılan Kanunun 40. maddesinin (1) numaralı
bendi geregince genel gider olarak dikkate alınır, personeli is
yerinde barındırılması için yapılan giderler ise yine aynı maddenin
(2) numaralı bendi kapsamında dogrudan gider kaydedilir.9
40
9 Recep Bıyık, Aydın Kıratlı, Giderler ve Indirimler, Yaklasım Yayınları, Ankara
2007.
1.3.5.3. Tedavi Ilaç Giderleri
• Sadece personele verilecek saglık hizmeti gider yazılabilir. Yakınları
için verilen verilen hizmetler gider yazılamaz.
• Saglık hizmetinin verildigi yerin önemi yok diyen görüsler mevcut
olsa da maddede bu hizmetlerin is yeri veya müstemilatında
verilmesi gerektigi açıktır.
• Dısarıdaki bir saglık kurulusundan saglık hizmeti alınması ve bu
hizmetin bedelinin isverence karsılanması halinde bu bedel ücretli
açısından ücret olarak degerlendirilerek GVK madde 40/1’e
göre ücret gideri olarak giderlestirilmelidir.
1.3.5.4. Emekli Aidatı ve Sigorta Primleri
• Istirdat (Geri alma) edilmemek üzere Türkiye’de kain sigorta
sirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmis olması
ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kisilige haiz olması kosuluyla
emekli aidatı veya sosyal sigorta primleri ticari kazancın
tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.
• Bu fıkraya göre tek bir sosyal güvenlik kurulusuna yapılan ödemeler
indirim konusu yapılabilecektir.
• Özel sigortalar için yapılan ödemeler bu kapsamda degildir.
• Yine bu fıkra kapsamında indirim konusu yapılan sigorta primleri
isveren payından olusmaktadır. Isçi payları ücretin unsuru olarak
40/1 kapsamında gider yazılır.
• Genel Saglık Sigortası Kanunu geregince fiilen ödenmeyen prim
tutarlarının gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider kaydedilemeyecegi
hükme baglandıgından, primler fiilen ödendigi tarihte
gider yazılmalıdır.
41
l Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinin 2 numaralı bendinde
yer alan sigorta primleri ve emekli aidatları esas olarak kanuni
zorunluluk nedeni ile yapılan ve gider olarak kabul edilen ödemelerdir.
Avrupa Sosyal Güvenlik Sözlesmesi bu zorunlulugun,
primlerin çalısanların kendi ülkelerindeki sosyal güvenlik kuruluslarına
ödenerek yerine getirilmesine imkan tanımıstır. Bu nedenle,
Türkiye ve karsı ülkenin taraf oldugu söz konusu sözlesme
çerçevesinde, taraf ülkede ödenen sosyal güvenlik primleri
isveren paylarının, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Saglık
Sigortası Kanunu hükümleri çerçevesinde prime esas azami ücret
üzerinden hesaplanan prim tutarı ile sınırlı olmak üzere, Türkiye’de
kain sigorta sirketlerine ödenen sigorta primlerinde oldugu
gibi gider kaydedilmesi mümkün bulunmaktadır.
Örnek 2. ABC kolektif sirketinde çalısmak üzere Almanya’dan geçici
süreyle gelen çalısanlar, Türkiye ile Almanya arasında imzalanan
sosyal güvenlik sözlesmesi hükümleri uyarınca Alman sosyal
güvenlik mevzuatına tabidirler. Ancak sosyal güvenlik primleri Almanya’da
ödenmektedir. Bu durumda sirket tarafından Almanya’dan
gelen çalısanlar adına Almanya’da ödenen primler bu kapsamda
gider yazılabilir.
1.3.6. Zarar, Ziyan ve Tazminatlar
Söz konusu zarar, ziyan ve tazminatların gider olarak dikkate alınabilmesi
için;
n Isle ilgili olması,
n Kanun hükmüne veya sözlesmeye veya ilama baglı olması
sarttır.
42
Ancak, tesebbüs sahibinin suçlarından dogan tazminatların kanunen
kabul edilmeyen gider oldugu hükme baglandıgından, GVK 40/3`de
belirtilen zarar, ziyan ve tazminatların tesebbüs sahibinin suçlarından
dogmamıs olması gerekmektedir.
Örnek 3. Isletmeye ait bir tasıtın, isle ilgili bir sefer sırasında, sebep
oldugu ve ölümle sonuçlanan bir trafik kazası sonucunda ödenen
tazminat, kaza tamamen sürücünün hatasından ileri gelmis olsa bile
isveren tarafından masraf yazılabilir. Ancak, bunun için önceden
kendisine düsen bütün tedbirleri almıs olması gereklidir. (Aracın
fenni bakım ve muayenesinin yapılmıs olması, sürücünün trafik
mevzuatına göre tasıması gerekli özelliklere sahip olması gibi.) Tasıt
ehliyeti olmayan ya da alkollü olarak tasıt kullanma alıskanlıgı
oldugu bilinen bir sürücünün neden oldugu kaza sonucu isveren
ödedigi masrafı gider olarak indiremez.
Bu giderle ilgili olarak Gelir Idaresi farklı bir yaklasımı benimsemis
bulunmaktadır. Söyle ki soförün yaptıgı kazada kazayı yapanın kusuru
oranında ödenen tazminatın gider olarak indirimine müsaade
edilmemektedir. Örnegin soför 3/8 oranında kusurluysa ödenen tazminatın
5/8’lik kısmı gider olarak indirilebilmektedir.
1.3.7. Isle ilgili ve Yapılan Isin Ehemmiyeti ve Genisligi ile Mütenasip
Seyahat Ikamet ve Egitim Giderleri
Söz konusu giderler;
n isle ilgili,
n isin ehemmiyeti ve genisligi ile orantılı,
n seyahat maksadının gerektirdigi süre ile sınırlı olarak indirilebilir.
Ancak turistik mahiyetteki gezi harcamaları ile esle çıkılan is seya-
43
hatlerinde yapılan harcamaların ese isabet eden kısmı gider olarak
dikkate alınmaz.
Örnek 4. Bir tıbbi laboratuar yurtdısındaki mesleki sempozyuma 5
çalısanını yollamıstır. Söz konusu giderler matrahtan indirilebilecekken,
is motivasyonunu arttırmak amaçlı çalısanlarının yurtdısındaki
film festivaline gönderilmesine iliskin harcamalar gider olarak indirilemeyecektir.
Diger taraftan sirket çalısanları yurtdısında da egitime gönderilebilmektedir.
Gelir Vergisi Kanunun 28/1’inci maddesi hükmüne göre,
sirket personelinin yurtdısında egitim yapmak amacıyla gönderilmesi
durumunda yurtiçinde ödenen asıl ücretinin vergilendirilmesine
devam edilmesi ve egitim için yurt dısına gönderilmesi nedeniyle
yapılan ödemelerin ise gelir vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir.
Ancak egitime gönderilen kisinin aynı zamanda sirket ortagı ya da
isletme sahibi olması durumunda, egitime gönderilmesi dolayısıyla
yapılan ödemeler sahsa yapılan ücret ödemesi olarak degerlendirilecektir.
10 Bu durumda söz konusu ödemeler ücret gideri olarak GVK
madde 40/1’e göre ücret gideri olarak indirilebilecektir.
1.3.8. Kiralama Yoluyla Edinilen veya Isletmeye Dahil Olan ve
Iste Kullanılan Tasıtların Giderleri
GVK madde 40/5 kapsamındaki giderler, genel olarak tasıtların tamir,
bakım, yakıt vb. cari giderleridir. Tasıtın isletmeye dahil olması,
bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerde, tasıtın bilançonun
aktifinde yer alması demektir. Isletme hesabı esasına göre defter tutulması
halinde ise tasıt, isletme hesabı defterinin demirbaslarının
44
10 25/07/2011 tarihli ve B.07.1.GIB.4.34.16.01-KVK 8-1101 sayılı özelge.
kaydedildigi sayfada yer almalıdır. Ayrıca amortisman defteri tutuluyor
ise orada da bulunmalıdır.
Tasıtlar için yapılan harcamanın gider olarak kaydedilebilmesi
için tasıtların kesinlikle iste kullanılması gerekmektedir. Ayrıca
isletme aktifinde bulunmamakla beraber kiralama yolu ile edinilen
ve iste kullanılan tasıtların giderleri de indirilebilecektir.
Isletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayan yat, kotra, tekne,
sürat teknesi, uçak ve helikopterlere ait gider ve amortismanlar ile
197 sayılı Motorlu Tasıtla Vergisi Kanununun 14. maddesinde yer
alan vergiler, gider olarak yazılamaz.
1.3.9. Vergi Resim ve Harçlar
Isletme ile ilgili olmak sartı ile ödenen bina, arazi, gider, istihlak,
damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi, resim
ve harçlar ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilmektedir.
Buna göre;
m Isletme ile ilgili olan
m Maddede sayılanlarla aynı mahiyette olan vergiler (banka ve sigorta
vergileri, emlak vergileri, isletme ile ilgili olan tasıt vergileri)
gider olarak kabul edilebilmektedir.
Motorlu Tasıtlar Vergisinin 14. maddesine göre, I-IV sayılı listelerde
yer alan tasıtlardan alınan vergi ve cezalar ile gecikme zamları
gelir ve kurumlar vergisi matrah tespitinde gider olarak kabul edilmez.
Sözü edilen tarifelerde yer alan tasıtlardan sadece ticari maksatla
kullanılan uçak ve helikopterler ile tasıt kiralama faaliyeti ile
ugrasan isletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri tasıtların vergileri
gider yazılabilir.
45
Isletme ile ilgili mükellef sıfatıyla ödenen emlak vergileri de indirilebilir.
Mükellef sıfatıyla ödenen damga ve harçlar indirilebilir. Verginin
asıl mükellefçe baska bir isletmeye yansıtılması durumunda, diger
isletmenin bu tutarı gider olarak yazması mümkün degildir.
BSMV’nin mükellefi banka, banker ve sigorta sirketleri olup, bunlar
tarafından ödenen vergi indirilir. Uygulamada BSMV müsteriye
yansıtılmaktadır. Bu durumda müsteri bu vergiyi GVK madde
40/1’e göre gider yazar.
Esas olarak indirimi kabul edilmeyen KDV’ler gider ya da maliyet
unsuru olarak dikkate alınır
Örnek 5. Eczacılık faaliyetinde bulunan ticari kazanç mükellefi, çesitli
Kamu kurumlarına iliskin reçete bedellerinin hesabına yatırılmasında
kesilen damga vergisinin kazancının tespitinde gider olarak
indirilip indirilemeyecegi ve bu giderin hangi belgeye dayandırılması
gerektigi hususlarında görüs talep etmistir.
Bu talebe karsılık tayin edilen özelgede, resmi dairelere düzenlenen
reçete bedellerine iliskin damga vergisi kesintilerinin, resmi daireler
tarafından düzenlenen ödeme emri belgesi ile belgelendirilerek
safi kazancın tespitinde gider olarak kaydedilebilecegi belirtilmistir.
11
1.3.10. VUK Hükümlerine Göre Ayrılan Amortismanlar
Amortisman ayırabilmek için amortismana tabi kıymetin;
46
11 10/05/2010 tarihli ve B.07.1.GIB.4.27.15.01-10-515-32-4 sayılı özelge.
m Isletmede 1 yıldan fazla kullanılması ve yıpranmaya, asınmaya
veya kıymetten düsmeye maruz bulunması gerekmektedir.
Degeri VUK`da belirtilen meblagları asmayan pestemallıklar (2012
yılı için 770 TL) ile isletmede kullanılan ve degeri VUK`da belirtilen
meblagları asmayan (2012 yılı için 770 TL) alet ve demirbaslar
amortismana tabi tutulmayarak dogrudan dogruya gider yazılabilir.
Iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük gösterenlerde bu sınır topluca
dikkate alınır.
1.3.11. Isveren Sendikalarına Ödenen Aidatlar
Bu aidatların bir aylık tutarı, isyerinde isçilere ödenen çıplak ücretin
bir günlük toplamını asamaz.
Çıplak ücret; fazla mesai, prim, ikramiye, sosyal yardım gibi ek ödemeleri
ihtiva etmeyen ücrettir. Çıplak ücretin brütlerinin aylık toplamının
30`a bölünmesi suretiyle ilgili ay için gider yazılabilecek aidat
tutarı bulunur. Ancak aidatların isveren tarafından gider yazılabilmesi
için aidatın ilgili oldugu yılda sendikaya ödenmesi gerekir.
1.3.12. Bireysel Emeklilik Sistemine veya Sahıs Sigortalarına
Çalısanlar Için Ödenen Primler
6327 sayılı Kanunun 4 üncü maddesiyle 193 sayılı Kanunun
40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (9) numaralı bendinde
yapılan degisiklikle isverenler tarafından ücretliler adına
bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının ücretle
iliskilendirilmeksizin ticari kazancın tespitinde gider olarak
indirim konusu yapılması uygulamasına devam edilmistir.
Ancak isverenlerce gider yazılacak tutar brüt ücretin
%10’nundan %15’ine çıkarılmıstır.
47
Söz konusu hükümler 1/1/2013 tarihinde yürürlüge gireceginden,
anılan tarihten önceki vergilendirme dönemlerine
iliskin olarak ödenen primler gelir vergisi matrahının tespitinde
indirim konusu yapılabilecektir.
2012 yılında verilecek beyannamelerde isverenlerce ödenecek
primler eski hükümlere göre gider olarak gösterilebilecektir.
• 4697 sayılı Kanunla 7.10.2001 tarihinden geçerli olmak üzere,
GVK`nun 40/9 ıncı maddesine eklenen hükümle isverenler tarafından
ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı
payları ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilebilecektir.
• Bu kapsamda indirim konusu yapılabilecek tutar, ücretlinin elde
ettigi brüt ücretin %10’unu ve yıllık bazda asgari ücretin brüt
yıllık tutarını asamayacaktır.
• Aynı hüküm ücretliler tarafından ödenen katkı payı tutarı içinde
geçerlidir.
• Hem isveren hem de ücretli tarafından katkı payı ödenmesi ve
toplam tutarın yukarıda belirtilen sınırı (ücretin %10`nu ve asgari
ücret tutarı) asması halinde, indirimin öncelikli olarak ücret
matrahının tespitinde mi yoksa ticari kazancın tespitinde mi yapılacagı
konusu taraflarca serbestçe belirlenebilecektir.
• Gider olarak dikkate alınacak tutarın tespitinde yıllık asgari ücret
ve aylık ücret ifadelerinden brüt ücretin anlasılması gerekmektedir.
48
Örnek 6. Bir isverenin Mart 2012 döneminde 1.800 TL ücret alan
çalısanı adına bireysel emeklilik sistemine ödedigi katkı payı tutarı
200 liradır.
Ödenen katkı payı toplam tutarı 200 lira olmasına ragmen brüt ücretin
%10’unun 180 lira olması nedeniyle, isveren tarafından ücretle
iliskilendirilmeksizin ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilebilecek
katkı payı tutarı 180 lira olacaktır.
Isveren tarafından ödenen ancak GVK`nun 40/9. maddesine göre,
indirilemeyen 20 lira ise ücret olarak vergilendirilmek suretiyle ticari
kazancın tespitinde dikkate alınacaktır
Aylık Brüt Ücret 1.800 TL
Bireysel Emeklilik Sistemine Isveren
Tarafından Ödenen Katkı Payı Tutarı 200 TL
Önceki Dönemlerde(Ocak-Subat/2011) Indirim
Konusu Yapılmıs Toplam Tutar 120 TL
Asgari Ücretin Yıllık Tutarı* 10.962 TL
Brüt Ücretin % 10`u 180 TL
Brüt Ücretin % 5`u 90 TL
*Asgari Ücretin Yıllık Tutarı ((886,50 *6) + (940,50*6))
Örnek 7. Aylık 2.000 TL ücretle çalısan ücretlinin Kasım 2012 döneminde
bireysel emeklilik sistemine ödedigi katkı payı tutarı 300 liradır.
Bu tutarın yarısı isveren tarafından emeklilik sirketine ödenmektedir.
49
Aylık Brüt Ücret 2.000 TL
Bireysel Emeklilik Sistemi Katkı Payı Ödemesi(ücretli) 150 TL
Bireysel Emeklilik Sistemi Katkı Payı Ödemesi(isveren) 150 TL
Önceki Dönemlerde (Ocak-Ekim/2012) Indirim
Konusu Yapılmıs Toplam Tutar Tutar 600 TL
Asgari Ücretin Yıllık Tutarı 10.962 TL
Brüt Ücretin % 10`u 200 TL
Brüt Ücretin % 5`u 100 TL
Ödenen katkı payı toplam tutarı 300 lira olmasına ragmen brüt ücretin
%10’unun 200 lira olması nedeniyle, hem isçi hem de isveren tarafından
toplam indirilecek katkı payı tutarı 200 lira olacaktır.
Indirimde ücret matrahının tespitine öncelik verilmesi durumunda,
ücretli tarafından ödenen katkı payı olan 150 lira GVK`nın 63/3.
maddesi uyarınca ücretin safi tutarının tespitinde indirim konusu yapılacaktır.
Aynı dönemde isveren tarafından ödenen tutarın sadece 50
liralık kısmı ücretle iliskilendirilmeksizin ticari kazancın tespitinde
gider olarak indirilecektir.
Isveren tarafından ödenen ancak GVK`nın 40/9. maddesine göre, indirilemeyen
100 lira ise ücret olarak vergilendirilmek suretiyle ticari
kazancın tespitinde dikkate alınacaktır.
1.3.13. Gıda Bankacılıgı Faaliyetinde Bulunan Dernek ve Vakıflar
GVK.nın 40/10 maddesine göre gıda bankacılıgı kapsamında yapılan
50
yardımlar ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilmektedir.
Gıda maddesi bagısının dernek veya vakfa yapılmıs olması gerekmektedir.
Ihtiyacı bulunanlara dogrudan veya baska organizasyonlar
aracılıgıyla yapılacak gıda, yakacak ve giyim yardımlarının bu
kapsamda yapılmıs bagıs olarak degerlendirilmesi mümkün degildir.
Bagısı kabul edecek dernek veya vakfın tüzügünde veya senedinde
ihtiyacı bulunanlara gıda yardımı yapabilmesine iliskin hükümlerin
bulunması gerekmektedir. Bununla beraber, dernek veya vakfın baska
alanlarda da faaliyet gösteriyor olmasının, kamuya yararlı dernek
veya vergiden muaf vakıf olup olmamasının uygulama açısından
herhangi bir önemi yoktur.
Bagısa konu mal bedeli Vergi Usul Kanununun 232. maddesinde belirtilen
fatura düzenleme sınırının altında kalsa dahi mutlaka fatura
ile belgelendirilecek ve ayrıca tasıma için sevk irsaliyesi düzenlenecektir.
Bagıslanan mala iliskin bilgileri eksiksiz olarak içerecek fatura, bagıs
yapılan dernek veya vakıf adına düzenlenecektir. Mal bedeli olarak
faturada, bagısa konu malın maliyet bedeli (yüklenilen katma
deger vergisi hariç) yazılı olacaktır.
Faturada “Ihtiyaç sahiplerine yardım sartıyla bagıslandıgından KDV
hesaplanmamıstır” ibaresinin yer alması zorunludur.
Ticari isletmeye dahil malların bagıslanması durumunda bu malların
maliyet bedeli Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesi çerçevesinde
gider kaydedilir. Bu islem, faturanın bir yandan gelir bir yandan da
gider kaydedilmesi suretiyle gerçeklestirilir.
51
Bagıslanan gıda maddelerinin isletmeye dahil olmaması halinde ise,
söz konusu malın maliyet bedeli Gelir Vergisi Kanununun 89. maddesi
çerçevesinde yıllık beyannamenin bagıs ve yardımlara iliskin
bölümüne yazılarak gelir vergisi matrahının tespitinde indirim olarak
dikkate alınacaktır. 12
1.3.14. Ticari Kazancın Tespitinde Indirilemeyecek Giderler
a) Tesebbüs sahibi ile esinin ve çocuklarının isletmeden çektikleri
paralar veya aynen aldıkları sair degerler,
b) Tesebbüs sahibinin kendisine, esine, küçük çocuklarına isletmeden
ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar,
c) Tesebbüs sahibinin isletmeye koydugu sermaye için yürütülecek
faizler,
d) Tesebbüs sahibinin, esinin ve küçük çocuklarının isletmede cari
hesap veya diger sekillerdeki alacakları üzerinden yürütülecek faizler,
e) a, b, c ve d bentlerinde yazılı olan islemler hariç olmak üzere, tesebbüs
sahibinin, iliskili kisilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı
olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet
alım ya da satımında bulunması halinde, emsallere uygun bedel veya
fiyatlar ile tesebbüs sahibince uygulanmıs bedel veya fiyat arasındaki
isletme aleyhine olusan farklar,
f) Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile tesebbüs sahibinin suçlarından
dogan tazminatlar,
52
12 21/03/2004 tarihli 25409 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 251 Seri No`lu
Gelir Vergisi Genel Tebligi.
g) Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine
ait ilan ve reklâm giderleri,
h) Kiralama yoluyla edinilen veya isletmede kayıtlı olan yat, kotra,
tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak ve helikopter gibi hava
tasıtlarından isletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların
giderleri ile amortismanları,
i) Basın yoluyla islenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından
dogacak maddî ve manevî zararlardan dolayı ödenen tazminat
giderleri.
(Yukarıdaki maddelerin uygulanmasında, kollektif sirketlerin ortakları
ile adi ve eshamlı komandit sirketlerin komandite ortakları tesebbüs
sahibi olarak kabul edilir)
1.3.14.1. Çalınan mal ve nakitlerin Gider Niteligi
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde, safi ticari
kazancın tespitinde hasılattan indirilecek giderler 10 bent halinde sayılmıs
olup, bunlar arasında ticari isletmede mevcut varlıkta herhangi
bir suretle meydana gelen eksilmelerin gider yazılacagı hususuna
yer verilmemistir.
Buna göre, isyerinden çalınan emtia bedelinin ve nakit para tutarının
vergi matrahının tespitinde zarar veya gider olarak indirilmesi mümkün
bulunmamaktadır.13

1.4. Ticari Kazançlarda Istisnalar

Ticari kazançlarla ilgili istisnalar Gelir Vergisi Kanununda düzenlendigi
gibi baska Kanunlarda da ticari kazançlarla ilgili istisnalara
53
13 10/01/2011 tarihli ve B.07.1.GIB.4.07.16.01-GVK.2010.99-4 sayılı özelge.
yer verilmis bulunmaktadır. Istisnalar “YILLIK GELIR VERGISI
BEYANNAMESI EKI” nin “TABLO-3 ISTISNA EDILEN KAZANÇLARA
ILISKIN BILDIRIM” de gösterilmek suretiyle beyan
edilecektir.
1.4.1. Egitim ve Ögretim Isletmelerinde Kazanç Istisnası
31 Temmuz 2004 tarihinden itibaren yürürlüge giren 5228 sayılı Kanunla
“Egitim ve Ögretim isletmelerinde kazanç istisnası” yeniden
düzenlenmistir. Egitim ve ögretim isletmelerine tanınan kazanç
istisnası, ticari kazanç mükellefleri tarafından 5580 sayılı Özel Ögretim
Kurumları Kanunu kapsamında isletilen okul öncesi egitim, ilkögretim,
özel egitim ve orta ögretim özel okullarından elde edilen
kazançlara uygulanmaktadır.
Konuya iliskin açıklamalar 25/11/2004 tarih ve 25651 sayılı Resmi
Gazete’de yayımlanan 254 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliginde
yapılmıs olup,
Istisna kapsamında yer alan;
-Okul Öncesi Egitim Okulu, 1739 sayılı Milli Egitim Temel Kanununun
19, 20 ve 21. maddelerine göre kurulan ve mecburi ilkögretim
çagına gelmemis çocukların egitimini saglayan okulları,
-Ilkögretim Okulu, 1739 sayılı Kanunun 22-25. maddelerinde belirtilen
ve 6-14 yaslarındaki çocukların egitim ve ögretimini saglayan
okulları,
-Orta Ögretim Okulları, 1739 sayılı Kanunun 26-30 uncu maddelerinde
belirtilen ilkögretime dayalı, en az üç yıllık ögrenim veren genel,
mesleki ve teknik ögretim okullarını,
54
-Özel Egitim Okulları, engelliler için açılan okul öncesi, ilkögretim
ve ortaögretim okullarını,
ifade etmektedir.
Özellikle yabancı uyruklu kisilerin yerlestikleri sahil bölgelerinde
kurulan ve bu kisilerin çocuklarına kendi dillerinde egitim veren
uluslar arası özel ögretim kurumları 5580 sayılı Kanun kapsamında
faaliyette bulunuyor olmalarına ragmen bu istisnadan yararlanamayacakları
yönünde idarenin görüsü bulunmaktadır.14
Istisnadan yararlanmak isteyen mükelleflerin faaliyete
geçmelerini müteakiben Gelir Idaresi Baskanlıgına yazılı
olarak basvurmaları gerekmektedir.
Özel egitim ve ögretim kurumlarının istisnadan yararlanabilmeleri
için 1/1/2004 tarihinden itibaren faaliyete geçmis olmaları gereklidir.
Söz konusu tarihten önce faaliyete geçmis olan özel okullar ile
kalkınmada öncelikli yörelerde açılan özel okullarla ilgili olarak,
625 sayılı Kanunun 5228 sayılı Kanunla degistirilmeden önceki hükmü
uygulanmaktaydı. Ancak bu uygulama 31/12/2008 tarihi itibariyle
son bulmus olup, 2012 yılı Gelir Vergisi Beyannamesinde 625
sayılı Kanun kapsamında isletilen okullara iliskin kazanç istisnasına
yer verilmeyecektir.
1.4.1.1. Istisna Kapsamında Olan Hasılat
Istisna, okulların egitim-ögretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına
uygulanmaktadır. Okullarda yer alan kantin, büfe, kafe-
55
14 Idarenin görüsü bu yönde olmakla birlikte aksi yönde verilmis mahkeme kararları
da bulunmaktadır.
terya, kitap satıs yeri gibi tesislerin gerek bizzat isletilmesinden gerekse
kiraya verilmesinden elde edilen kazançlara istisna uygulanması
mümkün degildir. Okul bünyesinde verilen yemek ve konaklama
hizmetlerinin okul ücretine dahil oldugu durumlarda, herhangi
bir ayrıma tabi tutulmaksızın elde edilen kazancın tamamına istisna
uygulanacaktır.
1.4.1.2. Istisna Süresi Içinde Yeni Egitim ve Ögretim Isletmesinin
Açılması
Egitim ögretim isletmelerinin kazanç istisnasından yararlanan mükelleflerin,
istisnadan yararlanan okul ve merkezlere ilave olarak
yeni okul veya merkez açmaları durumunda, yeni açılan okul veya
merkez ayrı bir birim olarak degerlendirilerek istisnadan ayrıca yararlandırılacaktır.
Bu nedenle mükellefin yeniden Gelir Idaresi Baskanlıgına
basvurması gerekmektedir.
Örnegin, 2009 yılında özel ilkögretim kurumunu isletmeye baslayan
Bay (Z) bu isletme için 5 yıl istisnadan yararlanacaktır. Bu mükellefin
2012 yılında yeni bir egitim kurumu açması halinde bu isletme
için 2012 yılından itibaren ayrıca 5 yıl daha istisnadan yararlanılacaktır.
Bu mükelleflerin kayıtlarını farklı yıllarda faaliyete geçen isletmelerinden
elde edilen kazançları ayrı ayrı tespit etmeye imkân
verecek sekilde tutmaları gerekmektedir.
1.4.1.3. Istisnadan Yararlanan Isletmenin Satılması veya Devredilmesi
Istisnadan yararlanan mükelleflerin bu isletmeleri baska bir kisiye
devretmeleri halinde, devralan kisi istisnadan 5 vergilendirme dönemi
degil, faydalanılmayan dönem kadar yararlanacaktır.
Örnegin, 2008 yılında faaliyete baslayan ve bu tarihten itibaren egi-
56
tim ögretim kazançları istisnasından yararlanan mükellefin bu isletmesini
2012 yılında baska birine devretmesi halinde devralan mükellef
istisnadan, devir tarihinden itibaren yararlanacaktır. Devralan
kisinin istisnadan yaralanma hakkı 2013 yılında son bulacaktır.
Bu çerçevede, egitim ögretim isletmelerine tanınan kazanç
istisnası kapsamında olan mükellefler zarar da etmis olsalar
yıllık beyanname vermek zorundadırlar. Bu faaliyetlere
iliskin kar ya da zarar “TABLO-3 ISTISNA EDILEN KAZANÇLARA
ILISKIN BILDIRIM” in “Egitim ve Ögretim
Isletmelerinde Elde Edilen Kazançlar” satırında gösterilecektir.
1.4.2. Serbest Bölgelerden Elde Edilen Kazanç Istisnası
3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununda 5084 sayılı Kanunla yapılan
degisiklik ile serbest bölgeler gümrük hattı dısında sayılmıs; bu bölgelerde
gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümlerinin
uygulanmayacagı belirtilmis; isletmeci ve kullanıcıların yatırım
ve üretim safhalarında Bakanlar Kurulunca belirlenecek vergi
dısı tesviklerden yararlandırılabilecegi hükme baglanmıstır.
Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3. maddesinin birinci fıkrasının
(a) bendi uyarınca, 6/2/2004 tarihine kadar (bu tarih dahil) serbest
bölgelerde faaliyette bulunmak üzere faaliyet ruhsatı almıs mükelleflerin,
ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere bölgelerde
gerçeklestirdikleri faaliyetler dolayısıyla elde ettikleri kazançlar
gelir vergisinden istisnadır.
57
Istisna, sadece faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak
üzere serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazançlara
iliskindir. Dolayısıyla, serbest bölgelerde subesi bulunan
mükelleflerin, bu bölgeler dısında yürüttükleri faaliyetlerden elde
ettikleri kazançlar istisna kapsamında degildir.
Istisna, bir kazanç istisnası oldugundan, mükelleflerin serbest bölgelerdeki
faaliyetlerinden elde ettikleri hasılattan bu faaliyetlere
iliskin olarak yapılan giderlerin düsülmesi sonucu bulunacak kazanç,
gelir vergisinden istisnadır. Serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden
dogan alacaklara iliskin kur farkı ve vade farkı gelirleri de
istisna kapsamında degerlendirilmektedir.
Ayrıca, serbest bölgelerde imalat faaliyetinde bulunan mükelleflerin
bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satısından elde ettikleri kazançları,
Türkiye’nin Avrupa Birligine tam üyeliginin gerçeklestigi tarihi
içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar gelir veya kurumlar
vergisinden müstesna tutulmustur. Bu istisnadan, bölgede yeni faaliyete
geçen mükellefler ile faaliyet ruhsatlarında yer alan sürenin
dolmasıyla normal vergileme rejimine tabi olacak mükellefler yararlanacaktır.
Ancak,
• Üretim dısı faaliyetlerden,
• Serbest bölge dısında üretilen malların satısından,
• Faaliyet ruhsatında belirtilen alan dısında üretilen malların satısından,
• Serbest bölgede veya serbest bölge dısında fason olarak imal ettirilen
ürünlerin satısından
elde edilen kazançlar istisna kapsamında degerlendirilmeyecektir.
58
Istisna kapsamında olan kazançlar, gelir vergisi mükellefleri tarafından
Gelir Vergisi Beyannamesi Ekinin “TABLO-3 ISTISNA EDILEN
KAZANÇLARA ILISKIN BILDIRIM” in “Serbest Bölgelerde
Elde Edilen Kazançlar” satırında gösterilecektir.
1.4.3. 4691 sayılı Teknoloji Gelistirme Bölgeleri Kanununda yer
alan istisna
4691 sayılı Teknoloji Gelistirme Bölgeleri Kanununun geçici 2.
maddesi hükmü geregince, teknoloji gelistirme bölgelerinde faaliyet
gösteren mükelleflerin, münhasıran bu bölgedeki yazılım ve ARGE
faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları faaliyete baslanılan tarihten
bagımsız olmak üzere, 31/12/2013 tarihine kadar gelir ve kurumlar
vergisinden istisna edilmistir.
Bölgede faaliyet gösteren mükelleflerin, 4691 sayılı Kanun kapsamı
dısındaki ticari islemlerinden elde edecekleri gelirleri ile olagandısı
gelirlerinin istisna kapsamında degerlendirilmesi mümkün degildir.
Bu faaliyetlere iliskin kar ya da zarar beyanname ekinin “TABLO-
3 ISTISNA EDILEN KAZANÇLARA ILISKIN BILDIRIM” in
“Teknoloji Gelistirme Bölgelerinde Elde Edilen Kazançlar” satırında
gösterilecektir.
1.4.4. Türk Uluslararası Gemi Siciline Kayıtlı Gemilerin ve Yatların
Isletilmesinden ve Devrinden Saglanan Kazançlara Tanınan
Istisna
4490 sayılı Kanunla olusturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı
gemilerin ve yatların isletilmesinden elde edilen kazançlar, faaliyetin
gelir vergisi mükelleflerince yapılması halinde gelir vergisinden
istisna edilmistir. Istisnadan dar mükellefler de yararlanabileceklerdir.
59
Bunun yanında, Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin
devrinden elde edilecek kazançlar da gelir vergisinden istisnadır.
Bu istisna, gerçek ve tüzel kisilerin Türk Uluslararası Gemi Siciline
kayıt ettirdikleri gemilerin ve yatların isletilmesinden ve devrinden
elde ettikleri kazançları ile sınırlıdır. Ancak, Türkiye’de insa edilen
gemi ve yatlardan anılan Sicile kayıtlı olanların isletilip isletilmedigine
bakılmaksızın devrinden elde edilen kazançlar da istisna kapsamında
degerlendirilecektir.
Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların otel veya
restoran isletmeciliginde (yüzer otel veya restoran) kullanılması
durumunda bu faaliyet gemi isletmeciligi faaliyeti kapsamında degerlendirilemeyeceginden,
elde edilen kazançların söz konusu istisnalardan
yararlandırılması mümkün degildir.
Bu faaliyetlere iliskin kar ya da zarar beyanname ekinin “TABLO-
3 ISTISNA EDILEN KAZANÇLARA ILISKIN BILDIRIM” in
“Türk Ulusl. Gemi Sic. Kay. Gemi Isl. ve Devr. Saglanan Kazançlar”
satırında gösterilecektir.

1.5. Istisna Kazanç Tutarlarının Tespiti ve Beyanı

Yukarıda sayılanlar kazanç istisnası olup, mükelleflerin istisna kapsamındaki
faaliyetlerinden elde ettikleri hasılattan bu faaliyetlere
iliskin olarak yapılan giderlerin düsülmesi sonucu bulunacak kazanç,
gelir vergisinden istisnadır.
Istisna kazancın ve bu baglamda gelir vergisi matrahının tespiti açısından,
istisna kapsamında bulunan ve bulunmayan hasılat, maliyet
ve gider unsurlarının ayrı ayrı izlenmesi ve istisna kapsamında olan
faaliyetlere ait hasılat, maliyet ve gider unsurlarının, diger faaliyetlerle
iliskilendirilmemesi ve kayıtların da bu ayrımı saglayacak sekilde
tutulması gerekmektedir.
60
Mükellefler zarar da etmis olsalar yıllık beyanname vermek zorundadırlar.
Istisna kapsamında olan faaliyetlerin zararla sonuçlanması halinde,
bu zararların istisna kapsamında olmayan diger faaliyetlere iliskin
kazançlardan indirilmesi mümkün olmadıgı gibi ertesi yıla devredilmesi
de mümkün degildir.
Örnek 1. Bay (A)’nın 2012 yılı makine imalâtı ve satısı faaliyetinden
sagladıgı gelir tutarı 20.000. TL, buna iliskin giderleri ise
12.000. TL olarak gerçeklesmistir.
Bu kisi, aynı yılda serbest bölgede bulunan subeden 10.000.TL hasılat
elde etmis olup bu faaliyetin elde edilmesi için 4.000.TL gider
yapılmıstır.
Kisi 2012 yılı içerisinde 1.000 TL de Bag-Kur primi ödemistir.
Bu durumda, anılan kisinin gelir vergisi matrahı asagıdaki sekilde
hesaplanacaktır.
Kisinin 2012 yılı gelirlerinin toplam tutarı 30.000 TL
-Makine imalât ve satıs geliri: 20.000 TL
-Serbest bölgeden elde edilen gelir:10.000 TL
Giderler (-) 16.000 TL
-Makine imalat ve satısı ile ilgili giderler: 12.000 TL
-Serbest bölge gelirinin elde edilmesi için yapılan gider: 4.000 TL
Ticari bilanço kârı 14.000 TL
-Makine imalat ve satıs kârı (20.000-12.000): 8.000 TL
-Serbest bölge kârı (10.000-4.000): 6.000 TL
Istisna kazanç (serbest bölge kazancı) (-) 6.000 TL
Ticari Kazanç Toplamı 8.000 TL
Beyan Edilen Ticari Kazanç (8.000-1.000=) 7.000 TL
61
Görüldügü gibi, gelir vergisinden istisna olan serbest bölgeden elde
edilen gelirler için yapılan 4.000 TL gider, bölge dısı faaliyetlerle
iliskilendirilmemis ve gelir vergisine tabi diger kazançlardan indirim
konusu yapılmamıstır. Mükellefin vergiye tabi geliri Tablo-2
“Ticari Kazançlara Iliskin Bildirim” de gösterilerek sadece bu tutarın
vergilendirilmesi saglanmıstır. Istisna kazanç da vergiye tabi kazanç
ile iliskilendirilmeksizin “Tablo-3 Istisna Edilen Kazançlara
Iliskin Bildirim”de gösterilmistir.

1.6. Kat Karsılıgı Insaat Islerinin Vergilendirilmesi

Kat karsılıgı insaat isleri ile ilgili bu rehberin “6.1.2.1. Kat Karsılıgı
Insaat Islerinin Vergilendirilmesi” baslıklı bölümde gerekli açıklamalar
yer verilmis bulunmaktadır.